DOU 03/10/2024 - Diário Oficial da União - Brasil

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No reconhecimento inicial do investimento nas demonstrações individuais da controladora, a soma dos valores apresentados em (a)(i), (a)(ii) e (b) no item 23 deve corresponder à soma do valor justo total dos pagamentos efetuados, ativos transferidos, títulos emitidos como parte do pagamento e obrigações assumidas para pagamento futuro (contingentes ou não) como consequência da operação de combinação de negócios e o valor justo da participação preexistente. Todavia, vale lembrar que, como previsto na NBC TG 15, a participação de não controladores pode, a critério da adquirente, ser mensurada a valor justo, situação em que o goodwill da combinação de negócios a ser apresentado nas demonstrações consolidadas corresponderá à soma do goodwill atribuível à controladora (determinado conforme item 23) e do goodwill atribuível aos não controladores, que corresponderá, na data da aquisição, à diferença positiva entre o valor justo da participação dos não controladores (com base no preço de cotação dos instrumentos patrimoniais em poder dos mesmos, por exemplo) e a parte que cabe aos não controladores no valor justo dos ativos líquidos da adquirida (já ajustados em função do passivo ou ativo fiscal diferido). 25. O ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) apurado na forma do item 23(b), por ter vida útil indefinida, não será amortizado (ressalvado o disposto nos itens 40 a 43) e deve ser submetido a teste de recuperabilidade (impairment), conforme NBC TG 01. 26. No balanço consolidado, o goodwill da combinação deve ficar registrado no subgrupo do ativo intangível por se referir à expectativa de rentabilidade futura da controlada adquirida, cujos ativos e passivos estão consolidados nos da controladora. Já no balanço individual da controladora, a parte desse ágio atribuível à controladora deve integrar o saldo contábil do investimento e, portanto, ficar no subgrupo de investimentos do grupo de ativos não circulantes, porque, para a investidora, faz parte do seu investimento na aquisição da controlada, não sendo ativo intangível seu (como dito atrás, essa parte da expectativa de rentabilidade futura - o genuíno intangível - é da controlada). O processo de reconhecimento de impairment, por outro lado, deve ser aplicado tanto à conta degoodwill no balanço consolidado (ver NBC TG 01 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos), como à subconta também de ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) no balanço individual. 27. A conta de investimento deve ser detalhada em notas explicativas quanto aos seus três componentes (se existirem): valor patrimonial da participação da controladora no valor contábil do patrimônio líquido da controlada adquirida (item 23(a)(i)), valor da mais valia dos ativos líquidos adquiridos atribuída à controladora (item 23(a)(ii)) e ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) atribuído à controladora (item 23(b)). 28. Ressalta-se que não se caracteriza como ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) o valor pago que se refira especificamente a direito de concessão, direito de exploração e assemelhados, como explicitado no item 41. Nessas situações, se o contrato de concessão for identificável (pelo critério legal, contratual) e puder ser mensurado a valor justo em condição objetiva e confiável, o ativo intangível correspondente será classificado separadamente no subgrupo ativo intangível nas demonstrações consolidadas. A parte da controladora nesse intangível comporá o saldo contábil do investimento nas demonstrações individuais. Na medida em que parte do excesso de valor do negócio sobre o valor justo dos ativos líquidos (que é o que representa o goodwill) contiver benefícios por sinergia dos direitos de concessão com os próprios fluxos de caixa da adquirente, mas tais direitos não puderem ser reconhecidos separadamente do goodwill por não serem identificáveis nos termos da NBC TG 15, então, esse direito fará parte do goodwill da combinação de negócios. Em situações excepcionais (caso das concessões no Brasil), a expectativa de rentabilidade futura pode apresentar uma vida útil definida (por exemplo, prazo da concessão), sendo, por consequência, caracterizados como "intangíveis de vida útil definida", nos termos da NBC TG 04, estando sujeitos à amortização contábil periódica. Ditos lucros futuros (expectativa) não devem ser confundidos com o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), em decorrência de (i) serem identificados; (ii) terem vida útil definida e (iii) serem amortizados contabilmente. O goodwill, muito embora seja composto por expectativa de rentabilidade futura, não possui vida útil definida razão pela qual não está sujeito à amortização contábil periódica. Ver itens 40 a 43. 29. Na eventualidade de apuração de ganho por compra vantajosa, o registro contábil deve ser feito conforme previsto na NBC TG 15, o que redundará em reconhecimento de ganho na entidade adquirente. 30. Existem situações em que o controle pode não ser obtido por pagamento ou compromisso de futuro pagamento e, sim, por outros meios sem que ocorra uma "compra" de ações (e nada terá sido efetivamente "pago") como por meio de acordo de votos, por exemplo. Mesmo nesse caso, haverá goodwill se o valor justo da participação preexistente mais o valor justo da participação dos não controladores superar o valor justo dos ativos líquidos da adquirida na data da combinação. Portanto, para fins da equivalência patrimonial (nas demonstrações individuais da controladora), o procedimento dos itens 20 a 23 também será requerido, bem como a diferença entre o valor justo da participação preexistente e a parte da controladora no valor justo dos ativos líquidos deve ser contabilmente reconhecida nas demonstrações individuais da controladora como ágio derivado de expectativa de rentabilidade futura - goodwill - note-se que esse é o goodwill atribuído à controladora. De forma contrária, pode surgir ganho por aquisição vantajosa de controle nessa situação. 31. O item 19 da NBC TG 15 permite mensurar a participação dos não controladores, na data da combinação de negócios (obtenção do controle da controlada), por dois critérios, sendo o primeiro "pelo valor justo" dessa participação. Nesse caso, a diferença positiva entre o valor justo da participação dos não controladores e o montante correspondente à parte deles no valor justo dos ativos líquidos da adquirida, na data da combinação, constitui a parte do goodwill atribuída aos não controladores. Quando da consolidação, esse valor (goodwill atribuível aos não controladores) deve ser adicionado à linha do goodwill atribuível à controladora (que surge pela eliminação do investimento em controlada para fins de consolidação), a crédito da participação dos não controladores no patrimônio líquido consolidado. 32. A opção, pela adquirente, para a mensuração da participação dos não controladores a valor justo, deve seguir as orientações da NBC TG 46 - Mensuração do Valor Justo. Essa exigência também vale para as demais mensurações a valor justo feitas para aplicar o método de aquisição exigido pela NBC TG 15. A diferença entre o valor justo dessa participação dos sócios não controladores e a parte proporcional desses sócios no valor justo dos ativos e passivos identificáveis da adquirida deve ser registrada como complemento ao goodwill atribuível à controladora, compondo dessa forma o goodwill total da combinação, o qual será apresentado nas demonstrações consolidadas. Essa avaliação a valor justo da participação dos acionistas não controladores ocorrerá apenas na data da combinação de negócios. Subsequentemente à combinação, o goodwill da combinação (parte da controladora e parte dos não controladores) sofrerá anualmente o teste de impairment (ver NBC TG 01). O saldo da participação de não controladores a ser apresentado no balanço consolidado corresponderá ao valor dessa participação em seu reconhecimento inicial (no caso, o valor justo) acrescido pela parte que lhes cabe nas mutações do patrimônio líquido contábil da controlada posteriores à aquisição e diminuído pela realização da mais valia atribuível aos não controladores e pelas perdas de impairment que vierem a ser reconhecidas no goodwill. 33. É de se notar que somente quando a participação dos não controladores for avaliada a valor justo é que poderá ser apurado o goodwill no balanço consolidado, representando o goodwill total da entidade adquirida na data da aquisição do seu controle (nesse goodwill total estarão somadas a parte dos sócios controladores e a parte dos não controladores). Por outro lado, quando a participação dos não controladores não for avaliada a valor justo, aparecerá no balanço consolidado apenas o goodwill relativo à parte dos sócios controladores. Portanto, na ausência da avaliação da participação dos não controladores a valor justo, não há que se imputar aos não controladores no balanço consolidado goodwill calculado com base no valor pago pelos controladores, principalmente pela provável existência, neste, do prêmio de controle. Entretanto, no teste de impairment do goodwill, o item C4 da NBC TG 01 assim o exige extracontabilmente para fins de teste de impairment. Ou seja, não se reconhece no balanço consolidado, por assim dizer, o "goodwill implícito" dos acionistas não controladores (calculado a partir do preço pago pelos controladores). Este só é considerado para fins de teste de impairment. 34. O segundo critério enunciado no item 19(b) da NBC TG 15 o adquirente deve mensurar a participação de não controladores "pela participação proporcional atual conferida pelos instrumentos patrimoniais nos montantes reconhecidos dos ativos líquidos identificáveis da adquirida". Nesse caso, o goodwill calculado para a combinação, conforme já citado, será unicamente o próprio goodwill atribuído à controladora, de forma que não será reconhecido nas demonstrações consolidadas o goodwill atribuível aos não controladores. Todavia, considerando-se que nos registros contábeis da entidade adquirida os ativos e passivos permanecerão pelos valores contábeis originais e não pelos respectivos valores justos, a entidade adquirente deverá identificar a diferença entre o valor justo e o valor contábil para cada ativo e passivo da adquirida reconhecidos na combinação (o que inclui o passivo fiscal diferido) para fins de controle de sua realização (por amortização, depreciação, exaustão, venda, liquidação, alteração no valor contabilizado, baixa, impairment ou qualquer outra mutação que venha a sofrer), conforme item 23(a). Porém, no subgrupo de investimentos da controladora em suas demonstrações individuais estará representada apenas a parcela dessa diferença que cabe a ela, controladora. Isso implica dizer que a diferença entre o valor justo e o valor contábil de cada ativo (ou passivo) da adquirida, que constitui a mais valia de ativos e o correspondente passivo (ou ativo) fiscal diferido, na parte atribuível aos não controladores, não estará registrada no balanço individual da controladora, mas deve estar registrada no balanço consolidado e isso será feito por meio dos ajustes pertinentes a cada consolidação. Decorre daí que: (a) o valor mencionado no item 23(a), representado pela diferença entre o valor justo dos ativos e passivos adquiridos e aqueles registrados na entidade adquirida pelos montantes originais precisa ser reconhecido no balanço consolidado na sua totalidade e não apenas proporcionalmente à participação obtida no capital da adquirida pela controladora (o mesmo deve ocorrer em relação ao passivo (ou ativo) fiscal diferido determinado sobre essa diferença); a parcela acrescida por esse cálculo corresponde, em contrapartida, a ajuste na participação dos não controladores no balanço consolidado. O valor total de diferença entre os ativos e os passivos adquiridos deve ser alocado diretamente aos correspondentes ativos e passivos. Posteriormente à aquisição, as parcelas realizadas (decorrentes de baixa, depreciação, amortização, exaustão, venda, impairment, etc.) serão adicionadas às respectivas rubricas da demonstração do resultado e, se for o caso, aos outros resultados abrangentes; e (b) a diferença mencionada no item 23(b), representada pelo goodwill deve continuar sendo classificada no grupo do intangível nas demonstrações consolidadas, ajustado pelo goodwill atribuível aos não controladores somente se essa participação dos não controladores for avaliada ao valor justo. Exemplo do ajuste do valor justo dos ativos e passivos na consolidação da data da aquisição do controle: Admitam-se os seguintes balanços, conforme abaixo, antes da aquisição do controle da Cia. B por parte da Cia. A: Balanço Individual 1 da Cia. A Balanço Individual da Cia. B A Cia. A adquire 60% das ações da Cia. B, cujos ativos identificáveis a valor justo correspondem a $ 2.500 e os passivos a $ 800. Adicionalmente foi reconhecida uma contingência passiva avaliada em $ 200, a qual não estava registrada nas demonstrações da Cia. B. Esse passivo pode ser reconhecido na aplicação do método de aquisição exigido pela NBC TG 15 em função de atender à definição de passivo e ter um valor justo confiável. Por isso, o valor justo dos ativos líquidos da Cia. B é calculado em $ 1.500 ($1.200 de patrimônio líquido contábil, mais excedente de valores justos sobre os valores contábeis dos ativos de $ 500, menos $ 200 da contingência não reconhecida ou de outra forma, totalizando, portanto, $ 2.500 de ativos e $ 1.000 de passivos). Como o valor justo dos ativos líquidos (base contábil para o grupo dos ativos líquidos da adquirida) excede o patrimônio líquido contábil (base fiscal para o grupo dos ativos líquidos da adquirida, dado que a adquirida continuará a existir) em $ 300 e, assumindo-se uma alíquota marginal de imposto de renda e contribuição social de 30%, então, o passivo fiscal diferido a ser reconhecido será de $ 90 por exigência da NBC TG 15 - Combinações de Negócio e NBC TG 32 - Tributos sobre o Lucro. Então, o valor justo final dos ativos líquidos passa para $ 1.410 ($ 1.500 - $ 90). Dado que o valor presente dos fluxos de caixa futuros que se espera que sejam gerados pelo negócio são maiores que o caixa máximo gerado pela venda dos ativos e passivos em bases separadas, naturalmente o valor do negócio adquirido, em continuidade, será maior que o valor justo dos ativos líquidos identificados. Assim, em função da rentabilidade futura, o valor pago pela Cia. A para a compra de 60% das ações da Cia. B foi de $ 1.100, o que caracteriza um ágio por expectativa de rentabilidade futura de $ 254 ($ 1.100 menos 60% de $ 1.410) atribuível ao adquirente. E, assumindo- se que a Cia. A opte, na data da aquisição, pela mensuração da participação dos não controladores pelo valor correspondente à parte que lhes cabe no valor justo dos ativos líquidos da Cia. B ($ 564), então, não haverá goodwill atribuível aos não controladores e o valor de $ 254 será o próprio goodwill da combinação. O balanço individual da Cia. A passa, na data da aquisição, e com os detalhamentos do investimento feito no balanço apenas para facilitar a visualização: Balanço Individual 2 da Cia. A Na data da aquisição, o valor patrimonial da participação dos não controladores da Cia. B (valor contábil) corresponde, inicialmente, a 40% de $ 1.200 = $ 480. Entretanto, como a NBC TG 15 - Combinação de Negócios requer o registro dos ativos e passivos pelo seu valor justo em sua totalidade, bem como o passivo fiscal diferido (dado que no caso em questão, o valor justo superou o valor contábil dos ativos líquidos), então, ao valor patrimonial da participação dos não controladores deve ser acrescentada a parte que lhes cabe na mais valia dos ativos líquidos (já deduzido o passivo fiscal diferido). Assim, na posição consolidada da data da aquisição, os ativos identificados serão acrescidos de $ 500 de mais valia bruta (sendo $ 300 do adquirente e $ 200 dos não controladores), os passivos serão acrescidos de $ 200 relativos ao passivo contingente reconhecido (sendo $ 120 do adquirente e $ 80 dos não controladores) e, por fim, será incluído o passivo fiscal diferido de $ 901 (sendo $ 54 do adquirente e $ 36 dos não controladores). Ao fazer isso, a parcela da mais valia total líquida atribuída à adquirente, que é de $ 126 ($ 300 - $ 120 - $ 54), já está contida no saldo contábil do investimento em controlada. Entretanto, a parte atribuída aos não controladores, que é de $ 84 ($ 200 - $ 80 - $ 36), não consta nem no balanço contábil da adquirida e nem da adquirente, devendo ser mantido extracontabilmente para fins de controle. Dessa forma, os ajustes nos ativos líquidos, que totalizam $ 210 ($ 500 - $ 200 - $ 90) terão como contrapartida a eliminação do ágio por mais valia de ativos líquidos contida no investimento em controlada da adquirente ($ 126) e um acréscimo na participação dos não controladores ($ 84). O balanço consolidado da data da aquisição será, portanto: Balanço Consolidado da Cia. A na data da aquisição do controle da Cia. B Se a adquirente optar pela mensuração da participação de não controladores pelo valor justo e esse corresponder a $ 670, por exemplo, poderá então a Cia. A, no seu balanço consolidado na data da aquisição do controle, reconhecer essa participação com esse valor, com o diferencial sendo tratado como ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) atribuível aos não controladores e integrando o goodwill da combinação (NBC TG 15 - Combinação de Negócios, item 19). Nesse caso, $ 360 representarão o goodwill total da combinação, resultante da soma da parte paga pela controladora na aquisição ($ 254) com a parte atribuída à participação dos demais sócios ($106). O Balanço consolidado da Cia. A na data da aquisição ficará (o balanço individual não muda) então assim representado: Balanço Consolidado da Cia. A na data da aquisição do controle da Cia. B (com a participação de não controladores a valor justo) Ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) na aquisição de participação em entidade coligada ou em empreendimento controlado em conjunto avaliado pelo método da equivalência patrimonial