DOU 14/02/2024 - Diário Oficial da União - Brasil

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Nº 30, quarta-feira, 14 de fevereiro de 2024
ISSN 1677-7042
Seção 1
M O D E LO S
19. O Pronunciamento Técnico CPC 09 (R1) apresenta 3 modelos de divulgação da DVA: um modelo geral, aplicável a todas as empresas, exceto instituições financeiras,
de seguros e previdência; e dois modelos específicos, um para instituições financeiras e outro para instituições de seguros e previdência.
20. Nos 3 modelos, há uma característica em comum: há dois blocos de dados advindos da DRE, sendo que o primeiro deles compreende elementos de formação do
valor adicionado e o segundo apresenta a quem o valor adicionado demonstrado no primeiro bloco foi destinado, seguindo a lógica apresentada nos itens 5 a 10.
Modelo Geral
Formação do Valor Adicionado - grupos 1 a 7 do Modelo Geral
21. No modelo geral, o grupo 1 do modelo, destinado às receitas, deve conter as receitas principais da entidade, e quaisquer outras receitas que possam representar
a produção de riqueza. Destaca-se que os valores dessas receitas devem ser apresentados de forma bruta, ou seja, antes dos tributos sobre tais receitas, pois os tributos são
considerados no segundo bloco, já que representam uma destinação da riqueza para o governo. Logo, o valor do grupo 1.1 do modelo normalmente deve ser superior ao valor
apresentado como Receita na DRE, que é apresentada líquida dos tributos indiretos.
22. Adicionam-se às receitas, no grupo 1 do modelo, os ajustes (positivos e negativos) de mensuração de ativos não monetários (valor justo, valor realizável líquido etc),
tais como ativos biológicos, estoques, propriedades para investimentos etc. Essas receitas (que podem ser negativas, caso o ajuste seja consequência de uma redução do valor do
ativo correspondente) devem ser incluídas na DVA pois, além de manter a coerência com as informações advindas da Demonstração do Resultado do Período, aproximam o conceito
contábil de riqueza ao conceito econômico. Da mesma forma, são adicionados os resultados obtidos na venda de ativos não circulantes.
23. Ainda no primeiro grupo do modelo, destinado às receitas, cabe ressaltar a necessidade de reconhecimento de receitas relativas à construção de ativos próprios (ver
itens 19 a 22 do CPC 09 R1). Esse procedimento é adotado pois, além de se aproximar do conceito econômico de valor adicionado, evita controles complexos adicionais durante
toda a vida útil do ativo.
24. No grupo 2, que apresenta os insumos adquiridos de terceiros, deve-se incluir os valores relativos às aquisições de matérias-primas, mercadorias, materiais, energia,
serviços etc., todos adquiridos de terceiros, que tenham sido transformados em despesas do período. Atenção especial para não utilizar diretamente o valor de Custo das Mercadorias
Vendidas (CMV), Custo dos Produtos Vendidos (CPV) ou Custo dos Serviços Prestados (CSP) da DRE, principalmente por 2 motivos, descritos a seguir.
25. O primeiro motivo é que a salários, aluguéis, depreciação e outros itens que sejam classificados na DVA em outros grupos.
26. O segundo motivo é que os valores de insumos adquiridos de terceiros alocados nas linhas de custo da DRE estão, nesta demonstração, apresentados pelos valores
líquidos de tributos recuperáveis. No entanto, para a DVA, assim como acontece com o item de receitas (ver item 21), os insumos também devem ser apresentados de forma bruta,
ou seja, antes dos tributos sobre tais apresentação das linhas de custo da DRE está baseada na apresentação da DRE por função, o que implica que podem existir diferentes naturezas
de custos alocadas a essas linhas, como insumos. Esse procedimento serve para que a destinação da riqueza ao governo feita por meio desses tributos seja apresentada pelo valor
do tributo efetivamente incidente sobre o valor adicionado gerado pela entidade.
27. O grupo 1 (receitas) subtraído do grupo 2 (insumos adquiridos de terceiros) resulta no grupo 3: valor adicionado bruto, ou seja, o conceito correlato ao PIB/PNB,
apurado no nível da entidade. Em outras palavras, ressalvadas as diferenças entre critérios econômicos e contábeis (ver itens 11 a 15), esse valor representa a contribuição da
entidade para a formação do PIB.
28. Em seguida, no grupo 4, são deduzidos os valores da DRE relativos à depreciação, amortização e exaustão. Conforme já discutido anteriormente (item 14), este grupo
representa o consumo, a longo prazo, de insumos adquiridos de terceiros (os ativos tangíveis, intangíveis e recursos naturais que deram origem a este consumo). Portanto, a despesa
de depreciação, amortização e exaustão levada ao resultado reduz a riqueza produzida pela entidade, seguindo o Regime de Competência. Afinal, parte do produto novo é para
repor riqueza criada anteriormente que perdeu agora capacidade produtiva, e não simplesmente riqueza adicionada à que já existia antes.
29. Ao subtrair do grupo 3 (valor adicionado bruto) o grupo 4 (depreciação, amortização e exaustão), temos o grupo 5: valor adicionado líquido produzido pela entidade,
ou seja, o conceito correlato ao PIL, apurado no nível da entidade. Analogamente ao grupo 3, ressalvadas as diferenças entre critérios econômicos e contábeis (ver itens 11 a 15),
esse valor representa a contribuição da entidade para a formação do PIL.
30. No entanto, como as informações para a elaboração da DVA são extraídas da DRE, e com o objetivo de se manter consistência entre essas demonstrações, foi inserido
o grupo 6 do modelo: valor adicionado recebido em transferência, composto principalmente por resultados de participações societárias e receitas financeiras. Tais itens não
representam uma genuína formação da riqueza pela própria entidade; no entanto, acabam por contribuir para a destinação do valor adicionado aos diversos interessados na riqueza
da entidade que reporta a DVA.
31. Destaca-se que os ajustes de mensuração ao valor justo (positivos ou negativos) decorrentes de ativos financeiros possuem natureza de resultado financeiro, e, por essa razão,
são classificados na DVA como Valor Adicionado recebido em transferência, diferentemente dos ajustes decorrentes de mensuração de ativos não monetários, que estão ligados à economia
real, e por isso, os aumentos de valor são classificados na DVA como ingresso efetivo de riqueza (bem como as diminuições representam redução efetiva da riqueza).
32. Assim, somando o grupo 5 (valor adicionado líquido) ao grupo 6 (valor adicionado recebido em transferência), tem-se o valor adicionado total a distribuir.
Distribuição do Valor Adicionado - grupo 8 do Modelo Geral
33. O grupo 8 do modelo apresenta a distribuição do valor adicionado, ou seja, utilizando o conceito de Renda Nacional, esse grupo demonstra de que forma a renda
é distribuída aos proprietários dos fatores de produção (empregados, financiadores externos e proprietários), além da renda distribuída ao governo. Por conta disso, o grupo 8 do
modelo é subdividido em 4 subgrupos, discutidos nos itens 34 a 37 a seguir.
34. No subgrupo 8.1 do modelo - Pessoal - apresenta-se o valor adicionado destinado ao pessoal em forma de remuneração direta, benefícios e o FGTS - Fundo de
Garantia por Tempo de Serviço. Importante destacar que os tributos incidentes sobre a folha de pagamento (como, por exemplo, o valor devido pelo empregador para o INSS -
Instituto Nacional da Seguridade Social) e que são de responsabilidade da entidade devem ser apresentados como valor adicionado destinado ao governo, pois não representam
tributos do empregado, e sim da própria entidade que reporta.
35. No subgrupo 8.2 do modelo - Impostos, Taxas e Contribuições - apresenta-se o valor adicionado destinado ao governo, segregando-se em Federais, Estaduais e
Municipais. Conforme discutido no item 26, os tributos recuperáveis (Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviço - ICMS,
Programa de Integração Social - PIS e Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS) devem ser apresentados pelos valores incidentes nas vendas menos os valores
incidentes nos insumos adquiridos de terceiros.
36. No subgrupo 8.3 do modelo - Remuneração de Capitais de Terceiros - apresentam-se os valores de juros, aluguéis e outras remunerações que representem
transferência de riqueza a terceiros. Em relação aos juros, importante mencionar que devem ser incluídas quaisquer despesas financeiras relativas a empréstimos e financiamentos
junto a instituições financeiras, bem como empresas do grupo ou outras formas de obtenção de recursos. Em relação aos aluguéis, devem-se observar os critérios estabelecidos nos
itens 22 a 49 do CPC 06 (R2), segundo os quais os arrendamentos são reconhecidos no início do contrato como um ativo (direito de uso) e um passivo (obrigação de pagar as
contraprestações), e, portanto, o custo total do aluguel é desmembrado na DRE em despesa de amortização do ativo e despesa de juros do passivo ao longo do tempo do contrato.
Consequentemente, na DVA, a despesa de depreciação (amortização do direito de uso) deve ser alocada no grupo 4 do modelo e a despesa de juros, neste subgrupo 8.3, sendo
classificada como juros, e não aluguéis.
37. No subgrupo 8.4 do modelo - Remuneração de Capitais Próprios - apresentam-se os juros sobre o capital próprio e dividendos, bem como os lucros retidos (ou prejuízo
do exercício) e a participação de acionistas não controladores nos lucros retidos (só para a DVA consolidada). Ressalta-se que, na DVA, a distribuição de lucros aos acionistas (na
forma de juros sobre o capital próprio e dividendos) deve ser composta APENAS por lucros do período de apresentação, para evitar dupla contagem em relação aos períodos
anteriores. Isso porque, caso a entidade decida distribuir lucros com base em lucros de períodos anteriores, tais lucros já terão sido, nos períodos anteriores, incluídos na DVA como
remuneração de capitais próprios, na linha de lucros retidos. Essa segregação pode, em alguns casos, representar um desafio aos preparadores da DVA, pois nem sempre o valor
distribuído está declarado em relação a qual período contábil ele se refere. De qualquer modo, torna-se necessário o exercício de julgamento para que seja feita a adequada
segregação.
38. Como a DVA é elaborada de forma consistente com a DRE, o total do grupo 8 deve ser igual ao total do grupo 7. Isso significa que, ao elaborar a DVA, a entidade
que reporta deve classificar as receitas e despesas de sua DRE no bloco 1 (grupos 1 a 7 do modelo - formação do valor adicionado) ou no bloco 2 (grupo 8 do modelo - distribuição
do valor adicionado).
Modelo para Instituições Financeiras
39. As Instituições Financeiras cumprem um papel fundamental na economia, atuando na Intermediação Financeira e promovendo o crescimento da oferta monetária e
da liquidez. Entretanto, de acordo com os conceitos econômicos, o PIB é determinado pela produção, logo, tais entidades, seguindo esta lógica, não criariam riqueza, exceto pelos
serviços por ela prestados.
40. Por outro lado, seguindo a lógica de elaboração da DVA a partir da DRE para empresas em geral, é possível construir a DVA das Instituições Financeiras. Para tal,
assume-se que a riqueza criada por essas instituições provém, principalmente, do resultado de intermediação financeiras (receitas menos despesas financeiras) - como se fosse uma
receita de comissão pela intermediação.
41. Logo, o modelo de apresentação da DVA das Instituições Financeiras contém duas adaptações importantes em relação ao modelo geral. A primeira delas é transferir
as receitas financeiras, do grupo de valor adicionado recebido em transferência para o grupo 1, das receitas. Além disso, as despesas financeiras são transferidas da distribuição
(subgrupo 9.3 no modelo das instituições financeiras) para a formação do valor adicionado, no grupo 2. Com isso, o valor adicionado bruto dessas instituições é formado pelas receitas
(incluindo as de intermediação financeira) menos as despesas de intermediação financeira e os insumos adquiridos de terceiros, como materiais, energia elétrica, serviços de terceiros,
dentre outros. E na distribuição do valor adicionado, não haverá distribuição na forma de despesas financeiras.
Modelo para Seguradoras e Resseguradoras
42. O terceiro modelo de DVA é adaptado às Instituições de Seguros e Resseguros. Para essas entidades, as adaptações em relação ao modelo geral são mais de cunho
técnico e terminológico, adequando as nomenclaturas das contas à realidade das operações de tais entidades.
43. Com tais adaptações, o valor adicionado bruto é formado pelas receitas dessas entidades menos as despesas com operações de seguros e resseguros emitidos e menos
os insumos adquiridos de terceiros. Inclui-se também no valor adicionado recebido em transferência o resultado com operações de resseguros mantidos.
BASES PARA CONCLUSÕES
44. Os ajustes de mensuração de ativos não monetários (valor justo, valor realizável líquido etc), tais como ativos biológicos, estoques, propriedades para investimento
etc, são reconhecidos no resultado do exercício e, portanto, devem ser reconhecidos na DVA. Esse Comitê entende que essa variação, positiva ou negativa, refere-se à riqueza gerada
pela entidade por suas atividades e, que, portanto, deve ser incluída no grupo 1 como Outras Receitas. Existem alguns defensores de que a variação negativa não deveria ser
considerada no grupo 1, por sua característica negativa. Mas, esse comitê entende que, da mesma forma que receitas financeiras líquidas de efeitos inflacionários podem resultar
em valores negativos e, representam receitas financeiras negativas, a variação negativa de valor também pode ser considerada como uma riqueza negativa gerada. Também em outras
receitas existe a polêmica quanto à classificação do resultado de alienação de ativos não circulantes, que poderia ter o valor de venda classificado como riqueza gerada e o valor
do custo baixado como insumo adquirido de terceiros. Esse comitê entende que, da mesma maneira que os ajustes de mensuração de ativos não monetários devem ser considerados
como receita, o resultado pela alienação de ativos não circulantes deve ser considerado como riqueza gerada pela entidade, mesmo se negativo.
45. A depreciação, a amortização e a exaustão, como mencionado por Santos(3), é uma das classificações mais polêmicas ao redor do mundo. Se considerarmos que a
depreciação é a constituição de um fundo para reposição dos ativos que lhe deram origem, deveria ser classificada como um elemento que constitui o valor adicionado. Se
considerarmos que os ativos passíveis de depreciação são capitais fixos e a depreciação uma mera amortização de seu custo no decorrer do tempo, ela não deveria aparecer na
DVA. Por fim, se considerarmos que a depreciação é o consumo do ativo para o processo de geração de receitas da entidade, tal como o consumo dos demais insumos adquiridos
de terceiros, ela deveria ter o mesmo tratamento desses insumos. Esse comitê entende que, em linha com o que preconiza as IFRS, a depreciação é o consumo de um ativo e
que, portanto, deveria ter um tratamento semelhante ao dos demais insumos adquiridos de terceiros. No entanto, optou por apresentá-la de forma destacada dos demais insumos,
devido à sua peculiaridade com relação ao prazo de seu consumo diferenciado dos demais insumos adquiridos de terceiros.
46. Quanto à distribuição da riqueza gerada ao pessoal, existe uma possível polêmica quanto à classificação de profissionais liberais e empresas individuais, se deveriam
ser considerados como distribuição ao pessoal ou como insumos adquiridos de terceiros. Se considerado que profissionais liberais e empresas individuais podem ter um forte vínculo
com a entidade que reporta, tendo a mesma essência de trabalho que um empregado contratado pelo regime CLT(4), esse valor deveria ser considerado como distribuição ao pessoal.
Se considerado que esses profissionais liberais e empresas individuais são terceiros à entidade, a melhor classificação na DVA é como insumos adquiridos de terceiros. Esse comitê
entende que, na maior parte das vezes, a melhor classificação será como insumos adquiridos de terceiros, porém, recomenda que a essência sobre a forma deve ser sempre
considerada na elaboração da DVA por parte das empresas.
UTILIDADE DA DVA E SUA RELAÇÃO COM AS INFORMAÇÕES AMBIENTAIS, SOCIAIS E DE GOVERNANÇA (ASG)
47. A partir da DVA podem ser efetuadas análises sobre a riqueza gerada pelas entidades e sua distribuição para diferentes stakeholders que não são possíveis de serem
analisadas pelas demais demonstrações contábeis.
48. Pela análise vertical da DVA pode-se extrair o percentual de distribuição da riqueza aos empregados, ao governo, aos credores e aos proprietários. Conjugando-se
essa análise vertical com a horizontal, é possível verificar o comportamento dessa distribuição ao longo do tempo. Essa análise pode ser útil também agregando-se entidades do
mesmo setor, possibilitando uma análise do comportamento dessa distribuição setorial. Por exemplo, a distribuição ao governo é um importante indicador da carga tributária da