DOU 15/02/2024 - Diário Oficial da União - Brasil

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Nº 31, quinta-feira, 15 de fevereiro de 2024
ISSN 1677-7042
Seção 1
23. Assim como na hipótese da integralização de fundos imobiliários, não há o ingresso
ou a saída de recursos financeiros, mas uma alteração da situação patrimonial da União.
Se, na hipótese da integralização de fundos imobiliários, ela deixa de ser proprietária de
bens imóveis para ser detentora de um direito - cotas do fundo - na adjudicação, ela
deixa de possuir um direito - crédito em face de terceiro - para, em contrapartida, ser
proprietária de um bem (no caso tratado, um imóvel rural a ser destinado para a
reforma agrária).
24. Nessa
mesma linha,
em outro
trecho do
Parecer nº
00336/2023/CONJUR-
MPO/CGU/AGU (seq. 29), o Consultor Jurídico do MPO asseverou:
36. Como se vê, a adjudicação não se confunde com uma operação de
compra e venda. Caso o fosse, a despesa orçamentária se daria previamente ao fato e
teria uma relação com a aquisição. No caso, do contrário, trata-se de uma obrigação de
nascedouro impositivo, como as obrigações tributárias, que nascem da lei. Não se está
pagando por um imóvel, a dívida do contribuinte decorre do ordenamento jurídico.
37. Nesta situação, há um aumento do patrimônio do Estado sem que isto
seja uma receita pública. Está-se diante de uma alteração verificada no patrimônio
independentemente da execução orçamentária (art. 104 da Lei nº 4.320).
38. Como dito alhures, não havendo ingresso financeiro, não há que se falar
em arrecadação, ainda que determinada operação resulte em variação patrimonial.
Menos ainda há que se falar em despesa pública, porquanto não se verifica qualquer
aplicação de quantias em dinheiro.
39. O que ocorre é a satisfação de um crédito mediante a incorporação ao
patrimônio do Estado de prestação diversa de dinheiro ("prestação diversa da que lhe é
devida", pelo art. 356 do Código Civil).
40. A mera afetação de bem, que agora é público, a determinada finalidade
de interesse público, não se traduz em despesa pública. (destaques do original)
2.2 Dos princípios da universalidade e da exclusividade. Da necessidade de transparência
25. O princípio da universalidade tem sido apontado, ao longo do tempo, como uma das
razões (ou a razão) pelas quais a adjudicação de imóveis rurais deveria transitar pelo
orçamento da União.
26. Como descreveu o Consultor Jurídico do MPO, no opinativo já citado, Parecer nº
00336/2023/CONJURMPO/CGU/AGU (seq. 29):
22. O princípio da universalidade é um conjunto de regras que estabelecem
a necessidade de que o orçamento público contenha a fixação de todas as despesas
públicas e a previsão de todas as receitas públicas (Parecer nº 00026/2023/CO N J U R -
M P O / CG U / AG U ) .
23. A doutrina costuma apontar ser o art. 165, §5º, da Constituição a base
fundamental do princípio da universalidade (TORRES, 2013, p. 119). Mas há também o
dispositivo constante do art. 167, inciso I, pelo qual é vedado "o início de programas ou
projetos não incluídos na lei orçamentária anual", bem como aquele previsto no inciso
II, pelo qual é vedada "a realização de despesas ou a assunção de obrigações diretas que
excedam os créditos orçamentários ou adicionais". A contrario sensu, pois, é vedada a
execução de despesas por fora do orçamento.
24. O princípio da universalidade está expressamente previsto no art. 2º da
Lei nº 4.320/1964, pelo qual "a Lei do Orçamento conterá a discriminação da receita e
despesa de forma a evidenciar a política econômica-financeira e o programa de trabalho
do Governo, obedecidos os princípios de unidade universalidade e anualidade" (sic).
25. Outras normas também veiculam o conteúdo deste princípio, como os
artigos 3º e 4º da Lei nº 4.320/1964, que determinam que todas as despesas e receitas
devem constar da lei orçamentária. Ainda, o art. 6º da LDO/2022prevê o mesmo e, em
termos diversos, traduz o § 5º da Constituição.
27. Entretanto, o Consultor Jurídico do MPO critica a utilização do orçamento da União
para meros fins de transparência, conferindo ao Princípio da Universalidade aplicação
para além das hipóteses que ele, de fato, deve abarcar, apontando a tensão existente
entre os "Princípios" ou regras da Universalidade e da Exclusividade. Transcreve-se:
26. Como se pode ver, a universalidade é uma regra ou um conjunto de
regras, e não princípio. Não há horizonte, ou maximização, a ser alcançado. Uma
interpretação maximizadora sobre o que deve constar do orçamento esbarra
frontalmente em outra regra - a exclusividade orçamentária.
27. As leis orçamentárias estão sujeitas a um processo legislativo especial (art.
166 da Constituição), distinto do comum. Assim, apenas matérias afetas à sua
competência podem ser tratadas neste âmbito. Qualquer norma que exceda o conteúdo
típico de lei orçamentária será inconstitucional.
28. O princípio da exclusividade - aqui se trata de clara regra - configura uma
reserva temática
para as leis orçamentárias,
assim como ocorre com
as leis
complementares e mesmo como a pertinência temática (v. ADI nº 5.127), no bojo do
processo legislativo. A diferença em relação é que, aqui, a reserva temática importa em
um limite sobre o que as leis orçamentárias podem tratar.
29. Estes jabutis, em outros países, recebem ainda os nomes de riders,
cavaliers budgetaires, omnibus ou Bepackung, e são  "quaisquer dispositivos de lei
material que não impliquem em previsão de receita ou autorização de despesa" e que,
segundo
ele, "foram
comuns
na
antiga prática
constitucional
no
Brasil e
no
estrangeiro"(TORRES, 2013, p. 119).
30. São normas formalmente inconstitucionais, porque não seguiram o rito
legislativo devido - mas apenas aquele especial, do art. 166 da Constituição, voltado para
as leis orçamentárias.
31. O que setores não raro intitulam de banho orçamentário ou registro
orçamentário é uma tentativa de garantir transparência fiscal a determinadas operações
mediante a exigência de autorizações orçamentárias para este fim. Ocorre que,
instrumentalizando-se o orçamento público para meros fins de transparência -
confundindo-o, assim, com um grande registro patrimonial -, acaba-se por ferir de
morte a exclusividade orçamentária, que não permite ao Estado fazer constar do
orçamento o que não seja previsão de receita ou fixação de despesa.
32. O orçamento público não comporta meros registros contábeis, e para
além de conferir transparência e democracia aos dispêndios do Estado, é uma condição
de eficácia das obrigações financeiras do Estado (v. Parecer SEI nº 11029/2020/ME,
Parecer SEI nº 430/2018/CAF/PGACFFS/PGFN-MF, Parecer SEI nº17928/2021/ME, da
PGFN; Acórdão TCU nº 1907/2019; e Ações Diretas de Inconstitucionalidade nº 3599,
nº6102 e6118). (Destaques do original)
28. Com efeito, não é necessário que uma determinada operação seja registrada no
orçamento público para que lhe seja dada a devida transparência. Como pontuado com
propriedade, mais uma vez, pela Consultoria Jurídica do MPO:
42. Todas as frentes de atuação do Estado, muitas das quais não há que se
falar em despesa orçamentária, estão jungidas ao princípio da transparência e da
publicidade. Isto é dizer, a Administração Pública tem o dever de garantir a transparência
de seus atos ainda que não o faça por meio da lei orçamentária. A própria lei
orçamentária, de seu turno, não é suficiente a si mesma neste sentido e tem sua
transparência garantida por diversos outros meios, dentre os quais pela iniciativa
"Orçamento Cidadão", i. e., da Secretaria de Orçamento Federal[3].
43. No âmbito do já mencionado Acórdão nº 1771/2022, o TCU, ao
reconhecer que operações com bens imóveis não exigem "nem dotação e execução
orçamentária, nem previsão e reconhecimento de receita orçamentária", explicou como
se dá a transparência de tais operações frente à legislação fiscal:
9.2.2. a transparência desse tipo de transação deve ser assegurada mediante
registro em contas patrimoniais específicas e disponibilização de informações nos
balanços da União, e, assim, a administração pública deve avaliar a necessidade de
expedição do correspondente procedimento contábil específico sobre a operacionalização
do FII, buscando fixar os devidos parâmetros econômico-contábeis para o adequado
registro dos diversos atos e fatos, com a respectiva evidenciação e demonstração
contábil, em face dos procedimentos técnico-operacionais na aplicação do referido art. 20
da Lei n.º 13.240, de 2015, com a Lei n.º 13.465, de 2017, e a Lei n.º 13.813, de 2019,
diante da Lei n.º 8.668, de 1993, observando, entre outros aspectos, a necessidade de
garantir a adequada mensuração e avaliação dos ativos entregues ao administrador do
FII (...).
44. Os balanços previstos no Capítulo IV da Lei nº 4.320, como destacado
pelo TCU, são o lugar correto para o controle de "alterações verificadas no patrimônio,
resultantes ou independentes da execução orçamentária"(art.104).
45. Tratando-se de bem imóvel, uma vez transferido à propriedade da União
ele deverá estar sujeito aos controles de incumbência da Secretaria de Patrimônio da
União, e no caso de bens móveis, passará pelo controle típico de inventário e
tombamento de bens da União. (Destaques do original)
29. Nessa linha de ideias, mostra-se imprópria a necessidade de dotação orçamentária,
empenho e transferência financeira do INCRA para detentor do crédito exequendo, para
se viabilizar a adjudicação de imóveis rurais pela União, com o fim de destiná-los para
reforma agrária, como se encontra na previsão atual do artigo 8ª, da Portaria Conjunta
AGU/MDA nº 12/2014.
30. No PARECER SEI Nº 5188/2023/MF (seq. 44), a PGFN demonstra alguma preocupação
com as posições adotadas no Parecer nº 00336/2023/CONJUR-MPO/CGU/AGU (seq. 29).
Sustenta sua posição no Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, publicado
pela Secretaria do Tesouro Nacional, em decisões do TCU, que aplicam os entendimentos
do próprio Manual, e em alguns pareceres da própria PGFN.
31. A própria PGFN, entretanto, possui pareceres editados em sentido diverso do
adotado no PARECER SEI Nº 5188/2023/MF (seq. 44), como apontado no próprio
opinativo, bem como, no Parecer nº 00336/2023/CONJUR-MPO/CGU/AGU (seq. 29), em
trecho acima reproduzido.
32. Não se desconhece o fato de que o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor
Público -
MCASP possui entendimento divergente
do defendido no
Parecer nº
00336/2023/CONJUR-MPO/CGU/AGU (seq. 29), endossado na presente manifestação.
33. A primeira objeção a ser feita é o fato do MCASP não poder ser tratado como fonte
do direito. Trata-se de um documento publicado periodicamente pela Secretaria do
Tesouro Nacional e que fornece orientações contábeis, sem caráter jurídico-normativo.
Portanto, suas diretrizes não devem ser interpretadas como normas jurídicas, mas como
guias para a prática contábil no setor público.
34. Em consequência, os argumentos para sustentar a posição trazida no referido Manual
são menos de ordem jurídica e mais de ordem prática/contábil. Representam uma
posição tradicionalmente adotada pela Secretaria do Tesouro Nacional, que enxerga,
nesse procedimento, um instrumento eficaz de controle e gestão, como se verifica do
seguinte trecho do item 6.1. do referido documento, reproduzido no PARECER SEI Nº
5188/2023/MF (seq. 44):
"Deste modo, e com vistas a dar transparência às implicações das transações
no setor público bem como instrumentalizar a gestão pública, os órgãos de controle e
a sociedade em geral, orienta-se que o registro em contas orçamentárias e de controle
seja realizado como regra geral nas transações de compensação entre ativos e passivos
que não envolvem fluxo de recursos financeiros." (destaques acrescidos)
35. O próprio Manual não nega, portanto, a instrumentalização da contabilidade e do
orçamento públicos para fins de transparência, gestão e controle, a implicar, por
consequência, na "orientação" para que as transações de compensação entre ativos e
passivos, mesmo sem fluxo financeiro, sejam registrados em contas orçamentárias e de
controle. Nesse ponto, ele chega a soar contraditório ao defender "que o conceito de
financeiro, nos moldes da Lei nº 4.320/1964 não se limita a caixa, mas também a
créditos (...)" para, a seguir, concluir que pela necessidade de trânsito orçamentário das
"transações de compensação entre ativos e passivos que não envolvem fluxo de recursos
financeiros."
36. Uma análise exclusivamente jurídica da Lei º 4.320/1964, bem como da Lei de
Responsabilidade Fiscal, não permite concluir pela necessidade de trânsito, em contas
orçamentárias, de operações sem fluxo financeiro. Ao contrário, a classificação das
receitas públicas, expresso na Lei nº 4.320/1964, exclui, a nosso juízo, a possibilidade de
receita pública sem o ingresso de valores em espécie.
Art. 11 - A receita classificar-se-á nas seguintes categorias econômicas:
Receitas Correntes e Receitas de Capital. (Redação dada pelo Decreto Lei nº 1.939, de
1982)
§ 1º - São Receitas Correntes as receitas tributária, de contribuições,
patrimonial, agropecuária, industrial, de serviços e outras e, ainda, as provenientes de
recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, quando
destinadas a atender despesas classificáveis em Despesas Correntes. (Redação dada pelo
Decreto Lei nº 1.939, de 1982)
§ 2º - São Receitas de Capital as provenientes da realização de recursos
financeiros oriundos de constituição de dívidas; da conversão, em espécie, de bens e
direitos; os recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou privado,
destinados a atender despesas classificáveis em Despesas de Capital e, ainda, o superavit
do Orçamento Corrente. (Redação dada pelo Decreto Lei nº 1.939, de 1982) (destaques
acrescidos)
37. O artigo 104, a seguir transcrito, como extensamente apontado no Parecer nº
00336/2023/CONJUR-MPO/CGU/AGU (seq. 29), prevê a possibilidade de alterações no
patrimônio público independentes da execução orçamentária, impondo a óbvia conclusão de
que nem todas as variações patrimoniais implicam registros no orçamento. Transcreve-se:
Artigo 104. A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as
alterações verificadas no patrimônio, resultantes
ou independentes da execução
orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício.
38. Por seu turno, o fato da Lei de Responsabilidade Fiscal ter conferido aos "planos,
orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias; as prestações de contas e o respectivo
parecer prévio; o Relatório Resumido da Execução Orçamentária e o Relatório de Gestão
Fiscal; e as versões simplificadas desses documentos" a condição de instrumentos de
transparência fiscal não transformou operações e recursos extraorçamentários em
orçamentários. Apenas reforçou a necessidade de transparência ativa quanto às decisões
alocativas dos entes federais, pela publicação e divulgação dos atos praticados, o que
não precisa ser feito, necessária e exclusivamente, por meio da peça orçamentária.
39. Assim, do ponto de vista exclusivamente do Direito, as normas jurídicas postas não
impõem o trânsito orçamentário de operações sem fluxo financeiro. Seja porque, nessa
hipótese, não se verifica a ocorrência dos institutos da receita e da despesa públicas,
seja porque, a necessária transparência pode ser obtida por meio de outros instrumentos
igualmente eficazes e mais apropriados para esse fim.
40. O próprio artigo 105, invocado pelo MCASP (transcrito no PARECER SEI Nº
5188/2023/MF - seq. 44), trata não da execução orçamentária mas do Balanço
Patrimonial, demonstrando ser esse o local e o instrumento adequados para conferir
transparência ativa ao registro das operações patrimoniais.
41. A PGFN, no PARECER SEI Nº 5188/2023/MF (seq. 44), demonstra, ainda, preocupação
quanto à repartição de receitas tributárias. Com efeito, a Constituição, no artigo 157,
prevê a participação direta dos estados no "produto da arrecadação" de impostos de
competência da União; e, no artigo 158, a participação direta dos municípios no "produto
da arrecadação" de impostos da União e dos Estados. Por sua vez, em diversos
dispositivos da Constituição e na legislação ordinária, foram criados diversos fundos de
participação, nesse caso, indireta, nas receitas da União.
42. O ponto central, nessa questão, é definir o que se entende por "produto da
arrecadação", ou seja, a base de cálculo constitucional para a definição do montante a
ser transferido aos entes subnacionais ou aos fundos específicos, previstos em lei ou na
Constituição. Essa questão foi enfrentada pelo Supremo Tribunal Federal, no RE 705.423.
No voto condutor do acórdão, consignou o Ministro Edson Fachin:
"De acordo com o "Manual
de Procedimentos de Receitas Públicas",
elaborado pela Coordenação-Geral de Contabilidade da Secretaria do Tesouro Nacional,
os estágios da receita pública são fases evidenciadoras do comportamento da receita
pública, de modo a facilitar o conhecimento e a gestão dos ingressos públicos no erário.
Nesses termos, dividem-se cronologicamente em previsão, arrecadação e recolhimento,
assim conceituados:
"Previsão - estimativa de arrecadação
da receita, constante da Lei
Orçamentária Anual - LOA, compreendido em fases distintas:
1 - A primeira fase consiste na organização e no estabelecimento da
metodologia de elaboração da estimativa;

                            

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