DOU 24/09/2024 - Diário Oficial da União - Brasil
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Nº 185, terça-feira, 24 de setembro de 2024
ISSN 1677-7042
Seção 1
patrimonial, tanto como parte das práticas contábeis brasileiras quanto das normas
internacionais de contabilidade.
Demonstrações contábeis
2. As demonstrações que constituem o conjunto completo de demonstrações
contábeis requerido pelo Pronunciamento Técnico CPC 26 - Apresentação das
Demonstrações Contábeis compreendem:
(a) o balanço patrimonial;
(b) a demonstração do resultado;
(c) a demonstração do resultado abrangente;
(d) a demonstração das mutações do patrimônio líquido;
(e) a demonstração dos fluxos de caixa;
(f) a demonstração do valor adicionado, se exigida legalmente ou por algum
órgão regulador; e
(g) as notas explicativas às demonstrações contábeis.
3. Essas demonstrações podem ser apresentadas, conforme as circunstâncias,
na forma de:
(a) demonstrações contábeis individuais;
(b) demonstrações consolidadas;
(c) demonstrações separadas; e
(d) demonstrações combinadas.
Demonstrações contábeis individuais e demonstrações consolidadas
4. Do ponto de vista conceitual, as demonstrações individuais só deveriam
ser divulgadas publicamente para o caso de entidades que não tivessem investimentos
em controladas. No caso de existência desses investimentos, as entidades deveriam
divulgar somente as demonstrações consolidadas, conforme estabelecido nas normas
internacionais de contabilidade emitidas pelo IASB.
5. Todavia, a legislação societária brasileira e alguns órgãos reguladores
determinam a divulgação pública das demonstrações contábeis individuais de entidades
que contêm investimentos em controladas, mesmo quando essas entidades divulgam
suas demonstrações consolidadas; inclusive, a legislação societária requer que as
demonstrações contábeis individuais, no Brasil, sejam a base de diversos cálculos com
efeitos societários (determinação dos dividendos mínimos obrigatórios e total, do valor
patrimonial da ação, etc.). Esta Interpretação, enquanto vigente a determinação legal
para divulgação das demonstrações individuais da controladora, requer procedimentos
contábeis específicos para as demonstrações individuais das controladoras.
6. Como consequência, o CPC esclarece, por meio desta Interpretação, que,
enquanto mantida essa legislação, é requerida a apresentação das demonstrações
individuais de todas as entidades, mesmo quando apresentadas as demonstrações
consolidadas. Requer, todavia, que as demonstrações individuais das entidades que têm
investimentos em controladas sejam obrigatoriamente divulgadas em conjunto com as
demonstrações consolidadas sempre que exigido legalmente ou pelas disposições do
Pronunciamento Técnico CPC 36.
7. A
obrigação de
"divulgar, juntamente
com suas
demonstrações
financeiras, demonstrações consolidadas...", conforme preconizado pelo art. 249 da Lei
das Sociedades por Ações, não implica, necessariamente, divulgação em colunas lado a
lado, podendo ser uma demonstração contábil a seguir da outra. Cumprido o mínimo
exigido legalmente em termos de divulgação, a entidade pode divulgar somente suas
demonstrações consolidadas como um conjunto próprio, o que é desejável ou até
mesmo necessário se existirem práticas contábeis nas demonstrações consolidadas
diferentes das utilizadas nas demonstrações individuais por autorização do órgão
regulador ou por conterem efeitos de práticas anteriores à introdução das Leis nos.
11.638/07 e 11.941/09.
8. Deve ser aplicado o disposto nos itens 6 e 7 às situações em que as
entidades reguladoras permitam ou determinem que as demonstrações consolidadas
sejam elaboradas totalmente conforme as normas internacionais de contabilidade. Se
apresentadas essas demonstrações conforme as normas do IASB aplicadas em
conformidade com o Pronunciamento Técnico CPC 37 - Adoção Inicial das Normas
Internacionais de Contabilidade, ficam dispensadas de apresentação as demonstrações
consolidadas elaboradas segundo os Pronunciamentos, Interpretações e Orientações do
CPC.
Demonstrações separadas
9. Conforme os Pronunciamentos Técnicos CPC 18, CPC 35 e CPC 36,
qualquer entidade que possua investimento em coligada, em controlada ou em
empreendimento controlado em conjunto, além de suas demonstrações individuais, ou
individuais e consolidadas, pode também elaborar e apresentar as demonstrações
separadas. Não há nenhum requerimento por parte deste CPC que torne obrigatória a
publicação das demonstrações separadas. Esta faculdade foi introduzida pelo CPC em
alinhamento à previsão existente nas normas internacionais de contabilidade emitidas
pelo IASB. Vale destacar que as demonstrações separadas não se confundem com as
demonstrações individuais.
10. Do ponto de vista conceitual, as demonstrações separadas só deveriam
ser apresentadas nas circunstâncias em que os investimentos societários mensurados
pela equivalência patrimonial ou apresentados na forma de demonstrações consolidadas
não representem de forma completa a razão e a destinação desses investimentos (ver
itens 12 e 13). São raros os casos onde há justificativa para a apresentação das
demonstrações separadas. De acordo com as normas internacionais, existem apenas
três motivos que levariam à elaboração e divulgação das demonstrações separadas:
(a) por opção, ou seja, a entidade opta pela apresentação adicional das
demonstrações separadas;
(b) por exigência legal local, ou seja, quando por força de lei local for
exigido que os investimentos em coligadas, em controladas e em empreendimento
controlado em conjunto sejam mensurados pelo custo, pelo valor justo ou por
equivalência patrimonial; e
(c) por ter sido dispensada da aplicação do método da equivalência
patrimonial ou da consolidação, situação em que a entidade deve mensurar os
investimentos em coligadas, em controladas ou em empreendimento controlado em
conjunto pelo custo, pelo valor justo ou por equivalência patrimonial e então publicar
as demonstrações separadas. No caso brasileiro, nossa legislação societária não exige
que tais investimentos sejam avaliados a custo ou a valor justo, bem como não
dispensa a aplicação do método da equivalência patrimonial no balanço individual
quando
se
tratar
de
investimentos
em
coligadas,
em
controladas
e
em
empreendimentos controlados em conjunto.
11. Nesse sentido, cumpre lembrar, primeiramente, que a equivalência
patrimonial corresponde a uma forma simplificada de consolidação; por meio dela é
consolidado no ativo da investidora o valor não de cada ativo e de cada passivo da
entidade investida, mas apenas seu ativo líquido (patrimônio líquido) constituindo o
valor patrimonial do investimento e determinado pela participação efetiva da
investidora no patrimônio líquido da investida; e é consolidada no resultado da
investidora não cada receita e cada despesa da investida, mas apenas a parte do
resultado já líquido pertencente à investidora em uma única linha. É reconhecida
também no investimento da investidora de forma consolidada (e não em cada ativo e
passivo seu) a parte que lhe cabe em cada resultado abrangente registrado pela
investida. Assim, a equivalência patrimonial e a consolidação de demonstrações
contábeis são visões diferentes do processo de consolidação de duas ou mais
entidades, mas com efeitos praticamente iguais no valor final do patrimônio líquido e
do resultado líquido da investidora. Portanto, estão calcadas no mesmo objetivo de
consolidação, mas mostrando seus efeitos uma de forma simplificada, outra de forma
integral.
12. Há circunstâncias, todavia, em que essas consolidações - simplificada
(equivalência patrimonial) ou integral - não completam a visão que a investidora tem
com relação a seus investimentos em outras entidades. Por exemplo, a investidora
pode possuir participações em diversas entidades nas quais exerce influência
significativa, mas não as controle (coligadas), e em outras entidades nas quais exerce
controle
ou
controle
conjunto,
mas
não
tem
nesses
investimentos
uma
complementação de suas próprias atividades, ou não tem em cada investimento uma
complementação das atividades dos seus demais investimentos. A entidade detém esses
investimentos como oportunidades de negócios, que podem ser em ramos
diferenciados até por política de diversificação, mas que são geridos pela investidora de
forma
individual
e
acompanhados
pela sua
evolução
individual
de
valor
como
oportunidade de negócio. Mas não os administra como um processo integrado de
criação de valor.
13. No caso de investimentos efetuados e/ou mantidos com os objetivos
descritos no item 12 ou outros objetivos semelhantes, que propiciem à investidora a
mesma forma de visão quando gerencia seus investimentos, pode a investidora concluir
por ser relevante informar os investidores, credores e público em geral de outra forma
que não pela equivalência patrimonial e/ou pela consolidação das demonstrações
contábeis. Pode a investidora considerar ser útil reportar tais investimentos avaliados
aos respectivos valores justos e reportar como resultado a mutação desses valores
justos. Ou pode até concluir por serem esses investimentos melhor apresentados se
avaliados ao custo.
14. Demonstrações separadas são, pois, demonstrações onde o balanço
contém, preferencialmente, os investimentos societários em coligadas, em controladas
e em empreendimentos controlados em conjunto avaliados pelo seu valor justo, e onde
o resultado é mensurado pelas mutações nos valores justos desses investimentos.
Contudo, cumpre destacar que, tal como previsto no Pronunciamento Técnico CPC 18,
quando, direta ou indiretamente, a entidade investidora for uma organização de capital
de risco ou, ainda, fundo (mútuo ou de investimento), unidade fiduciária ou similar
(incluindo fundos de seguro vinculados a investimentos), os investimentos em coligadas
e em empreendimento controlado em conjunto podem ser reconhecidos e mensurados
ao valor justo, em consonância com o CPC 48. Dessa forma, não será exigida a
aplicação da equivalência patrimonial e já em suas demonstrações individuais os
investimentos em coligadas e em empreendimentos controlados em conjunto estarão
avaliados ao valor justo, tornando-se desnecessária a elaboração das demonstrações
separadas. Essa prerrogativa está disponível também para os investimentos em
controladas, mantidos por entidades de investimento (em regra organizações de capital
de risco como os fundos de private equity ou fundos de venture capital), assim
caracterizadas pelo Pronunciamento Técnico CPC 36. Já nas demonstrações individuais,
os investimentos em controladas mantidos por entidades de investimento estarão
mensurados ao valor justo, tornando desnecessária a elaboração das demonstrações
separadas.
14A. De forma similar, como previsto no item 19 do Pronunciamento
Técnico CPC 18, quando a entidade possuir um investimento em coligada ou em
empreendimento controlado em conjunto, cuja participação seja detida indiretamente
por meio de organização de capital de risco (ou, ainda, fundo mútuo ou de
investimento, unidade fiduciária ou similar, incluindo fundos de seguro vinculados a
investimentos), tal entidade pode adotar a mensuração ao valor justo para essa parcela
da participação no investimento, em consonância com o Pronunciamento Técnico CPC
48, nas condições especificadas naquele pronunciamento técnico.
15. Podem ocorrer situações, todavia, em que não seja possível obter o
valor justo dos investimentos, ou não seja ele passível de ser obtido de forma
confiável. Nessa situação, os investimentos em controladas, em coligadas e em
empreendimentos controlados em conjunto podem ser mensurados ao custo, nas
demonstrações separadas divulgadas adicionalmente (e nas individuais, para o caso das
entidades a que aludem os itens 14 e 14A). Essa avaliação, em certas circunstâncias,
pode ser preferível à equivalência patrimonial, já que esta se baseia nos valores
contábeis das investidas e o valor econômico dos investimentos pode não guardar
relação com esses valores contábeis; daí pode ser, em certas situações, preferível
mensurar os
investimentos ao custo e
submetê-los ao teste
de impairment
(Pronunciamento Técnico CPC 01 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos).
16. Quando da avaliação dos investimentos nas demonstrações separadas ao
custo, a investidora deve reconhecer receita ou despesa apenas quando da declaração
ou recebimento dos dividendos (ou outras formas de distribuição de resultado da
investida) ou quando da alienação ou outra forma de baixa de tais investimentos.
17. A apresentação das demonstrações separadas, todavia, não exime a
entidade da obrigação de apresentação de suas demonstrações individuais e
consolidadas, ou da aplicação, nessas demonstrações, da equivalência patrimonial,
quando determinado pelos Pronunciamentos Técnicos emitidos por este Comitê ou pela
legislação vigente. Assim, nesse caso, as demonstrações separadas são consideradas
como demonstrações adicionais.
Investimento em controlada e ágio por expectativa de rentabilidade futura
(goodwill) na aquisição de controlada no reconhecimento inicial, nas demonstrações
contábeis individuais e consolidadas da controladora
18.
Na elaboração
das demonstrações
contábeis individuais,
enquanto
exigidas pela legislação brasileira, a adquirente deve aplicar os requisitos desta
Interpretação com relação à identificação do valor justo do acervo líquido da entidade
adquirida para fins do registro inicial em conta de investimento, da aplicação do
método da equivalência patrimonial e da determinação do ágio por expectativa de
rentabilidade futura (goodwill) ou ganho por compra vantajosa (deságio) na aquisição
de controlada.
19. Primeiramente, os ativos e os passivos da entidade cujos instrumentos
patrimoniais (normalmente ações ou cotas do capital social) foram adquiridos devem
ser ajustados, mesmo que extracontabilmente, com relação a todas as práticas
contábeis relevantes utilizadas pela adquirente. Devem ser considerados nessa categoria
de ajuste extracontábil somente aqueles ajustes decorrentes de mudança de prática
contábil aceita para outra prática contábil também aceita; portanto, mudanças de
estimativas e
correções de
erros contábeis devem
ser ajustadas
nas próprias
demonstrações contábeis da adquirida. Atentar para algumas raras hipóteses em que os
Pronunciamentos,
Interpretações e
Orientações
do
CPC admitem
diversidade de
critérios.
20. A seguir, para fins de determinação do ágio por expectativa de
rentabilidade futura (goodwill) ou do ganho por compra vantajosa, todos os ativos e
passivos
da
investida
devem
ser
reconhecidos
e
mensurados
conforme
o
Pronunciamento Técnico CPC 15, cuja regra geral de mensuração é o valor justo (com
algumas exceções a essa regra geral, previstas nos itens 21 a 31A do citado
Pronunciamento). Esse procedimento pode fazer
com que sejam reconhecidos
(extracontabilmente na determinação do patrimônio líquido ajustado da controlada para
fins de aplicação da equivalência patrimonial e/ou que sejam reconhecidos
contabilmente para fins de consolidação das demonstrações contábeis) ativos e/ou
passivos que não eram reconhecidos nas demonstrações contábeis da entidade cujo
controle foi obtido. Esse é o caso, por exemplo, de ativos intangíveis formados pela
investida que não puderam ser reconhecidos contabilmente porque não atendem às
condições previstas para tal no Pronunciamento Técnico CPC 04 - Ativo Intangível, ou
ainda de passivos contingentes não sujeitos ao reconhecimento contábil nas
demonstrações da investida por força do Pronunciamento Técnico CPC 25 - Provisões,
Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, mas que possam ser reconhecidos na
combinação de negócios, por atenderem às condições de reconhecimento previstas no
Pronunciamento Técnico CPC 15 (como definido nos itens 22 a 23A do CPC 15, para
o reconhecimento de um passivo contingente basta que sejam atendidas duas
condições: (i) ser uma obrigação presente que surge de eventos passados e (ii) ter seu
valor justo mensurado com confiabilidade). Isso porque, entre as regras gerais de
reconhecimento
previstas
no
referido
Pronunciamento,
está
a
exigência
de
conformidade aos conceitos de ativo e passivo do CPC 00 - Estrutura Conceitual para
Relatório Financeiro, bem como a exigência de que o ativo seja identificável nos termos
do Pronunciamento Técnico CPC 15. Portanto, o reconhecimento e a mensuração dos
ativos líquidos da entidade cujo controle foi obtido (na combinação de negócios) devem
seguir as determinações do Pronunciamento Técnico CPC 15. Esse procedimento pode
fazer, então, com que:
(a) haja a inclusão de ativos existentes na investida, mas não reconhecidos
nas demonstrações contábeis dessa investida (como é o caso de determinados ativos
intangíveis não contabilizados na investida porque, por exemplo, gerados por ela sem
condição de
ativação, mas que podem
agora ser reconhecidos
e avaliados
objetivamente
de
forma
individual),
desde
que
atendidas
as
condições
de
reconhecimento e mensuração estabelecidas no Pronunciamento Técnico CPC 15; e
(b) haja a inclusão de passivos contingentes também não reconhecidos na
investida (como certas contingências fiscais, cíveis, etc.), mas que tenham sido objeto
de atribuição de valor por parte do investidor para assumi-las na aquisição, ou seja,
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