DOU 24/09/2024 - Diário Oficial da União - Brasil

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Nº 185, terça-feira, 24 de setembro de 2024
ISSN 1677-7042
Seção 1
tenham influenciado o valor pago na aquisição desses instrumentos patrimoniais;
consequentemente, eventual
passivo contingente não sujeito
ao reconhecimento
contábil nas demonstrações da investida por força do Pronunciamento Técnico CPC 25,
mas que tenha provocado redução do valor pago ou a pagar por parte da adquirente,
será extracontabilmente reconhecido para fins da determinação do patrimônio líquido
da investida quando da aplicação da equivalência patrimonial e será reconhecido para
fins de consolidação de demonstrações contábeis. Afinal, nessa situação esse passivo
contingente terá provocado efeito no caixa da adquirente por haver reduzido o valor
da aquisição.
21. O montante correspondente à diferença entre o valor justo e o valor
contábil do acervo líquido cujo controle foi obtido deve ser considerado como ajuste
extracontábil ao patrimônio líquido da entidade adquirida para fins do cômputo da
equivalência patrimonial (nas demonstrações individuais da controladora), mesmo não
estando refletido nas demonstrações contábeis individuais da entidade, cujo controle
foi obtido, e as diferenças individuais entre o valor justo e o valor contábil de cada
ativo e passivo da entidade, cujo controle foi obtido, devem compor também os saldos
desses ativos e passivos da entidade adquirida, para fins de consolidação das
demonstrações contábeis.
22. (Eliminado)
23.
Na data
da
obtenção do
controle,
o
montante do
investimento
decorrente de aquisição de controladas deve ser registrado nas demonstrações
contábeis individuais da adquirente de forma segregada, para fins de controle e
evidenciação, entre o valor do investimento proporcional ao percentual de participação
sobre o patrimônio líquido ajustado conforme item 20 e o ágio por expectativa de
rentabilidade futura (goodwill), no grupo de investimentos do ativo não circulante da
seguinte maneira:
(a) o valor representado pela aplicação da percentagem de participação
atribuível à controladora (participação adquirida mais a participação pré-existente na
data da combinação) aplicada sobre o patrimônio líquido da adquirida ajustado pelas
práticas contábeis da investidora e com ativos e passivos a seus valores justos (inclusive
ativos anteriormente não reconhecidos e passivos contingentes que tenham sido
reconhecidos conforme o item 20). Considerando-se que, como regra, nos registros
contábeis originais
da entidade
adquirida os ativos
e os
passivos permanecem
registrados pelos valores contábeis originais, sem qualquer ajuste pelos valores justos
apurados na combinação de negócios, a entidade adquirente deve identificar todos os
itens que resultem em diferenças entre os valores contábeis e os valores justos dos
ativos e passivos da adquirida para fins de controle de sua realização por amortização,
depreciação, exaustão, venda, liquidação, alteração no valor contabilizado, baixa,
impairment ou qualquer outra mutação nos registros contábeis desses ativos e passivos.
Quando realizadas essas diferenças entre valor contábil e valor justo de ativos e
passivos da adquirida, deve a entidade adquirente realizar sua parte quando do
reconhecimento do resultado da equivalência patrimonial. Afinal, o resultado da
adquirida terá sido produzido com base nos valores históricos nela registrados, mas
para a adquirente esses ativos e passivos terão sido adquiridos por valores justos da
data da obtenção do controle. Na data da aquisição, o investimento em controlada
para fins de suas demonstrações individuais é mensurado pela parte da controladora no
valor justo dos ativos líquidos da adquirida, por consequência, deve ser subdividido
para fins de controle, na entidade adquirente, em:
(i) parcela relativa à equivalência patrimonial sobre o patrimônio líquido
contábil da adquirida; e
(ii) parcela relativa à diferença entre o valor obtido no inciso (i) acima e a
parte da adquirente no valor justo dos ativos líquidos da adquirida, mensurados de
acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 15, na data da obtenção do controle. Essa
parcela representa a mais valia bruta derivada da diferença entre o valor justo e o
valor contábil dos ativos líquidos da adquirida. Devem ser considerados e, quando
necessário, registrados os efeitos tributários, conforme Pronunciamento Técnico CPC 32
- Tributos sobre o Lucro;
(b) o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) do investimento
em controlada, representado pela diferença positiva entre (i) a soma do montante dado
em troca do controle (valor pago ou a pagar relativo à compra de participação que
conferiu o controle) com o valor justo de alguma participação pré-existente, se houver;
e (ii) a parte da adquirente no valor justo dos ativos e passivos da entidade adquirida
já líquidos do passivo fiscal diferido (ou acrescido do ativo fiscal diferido). Notar que
esse
goodwill
só deve
ser
classificado
no
subgrupo
de intangíveis
no
balanço
consolidado, nunca no balanço individual, onde deve permanecer integrando o saldo
contábil do investimento, o qual é apresentado no subgrupo de investimentos como
ágio por expectativa de rentabilidade futura; afinal, o goodwill assim calculado é
pertinente à adquirida, pago pela adquirente (nos casos em que houve compra, por
exemplo) e para esta, individualmente, representa parte do custo de seu investimento,
mesmo que sujeito a impairment.
24. 
No
reconhecimento 
inicial 
do 
investimento
nas 
demonstrações
individuais da controladora, a soma dos valores apresentados em (a)(i), (a)(ii) e (b) no
item 23 deve corresponder à soma do valor justo total dos pagamentos efetuados,
ativos transferidos, títulos emitidos como parte do pagamento e obrigações assumidas
para pagamento futuro (contingentes ou não) como consequência da operação de
combinação de negócios e o valor justo da participação preexistente. Todavia, vale
lembrar que, como previsto no Pronunciamento Técnico CPC 15, a participação de não
controladores pode, a critério da adquirente, ser mensurada a valor justo, situação em
que o goodwill da combinação de negócios a ser apresentado nas demonstrações
consolidadas corresponderá à soma do goodwill atribuível à controladora (determinado
conforme item 23) e do goodwill atribuível aos não controladores, que corresponderá,
na data da aquisição, à diferença positiva entre o valor justo da participação dos não
controladores (com base no preço de cotação dos instrumentos patrimoniais em poder
dos mesmos, por exemplo) e a parte que cabe aos não controladores no valor justo
dos ativos líquidos da adquirida (já ajustados em função do passivo ou ativo fiscal
diferido).
25. O ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) apurado na
forma do item 23(b), por ter vida útil indefinida, não será amortizado (ressalvado o
disposto nos itens 40 a 43) e deve ser submetido a teste de recuperabilidade
(impairment), conforme Pronunciamento Técnico CPC 01.
26. No balanço consolidado, o goodwill da combinação deve ficar registrado
no subgrupo do ativo intangível por se referir à expectativa de rentabilidade futura da
controlada adquirida, cujos ativos e passivos estão consolidados nos da controladora. Já
no balanço individual da controladora, a parte desse ágio atribuível à controladora deve
integrar o
saldo contábil
do investimento
e, portanto,
ficar no
subgrupo de
investimentos do grupo de ativos não circulantes, porque, para a investidora, faz parte
do seu investimento na aquisição da controlada, não sendo ativo intangível seu (como
dito atrás, essa parte da expectativa de rentabilidade futura - o genuíno intangível - é
da controlada). O processo de reconhecimento de impairment, por outro lado, deve ser
aplicado tanto à conta de goodwill no balanço consolidado (ver Pronunciamento
Técnico CPC 01 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos), como à subconta também
de ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) no balanço individual.
27. A conta de investimento deve ser detalhada em notas explicativas
quanto aos seus três componentes (se existirem): valor patrimonial da participação da
controladora no valor contábil do patrimônio líquido da controlada adquirida (item
23(a)(i)); valor da mais valia dos ativos líquidos adquiridos atribuída à controladora
(item 23(a)(ii)); e ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) atribuído à
controladora (item 23(b)).
28. Ressalta-se que não se caracteriza como ágio por expectativa de
rentabilidade futura (goodwill) o valor pago que se refira especificamente a direito de
concessão, direito de exploração e assemelhados, como explicitado no item 41. Nessas
situações, se o contrato de concessão for identificável (pelo critério legal, contratual)
e puder ser mensurado a valor justo em condição objetiva e confiável, o ativo
intangível correspondente será classificado separadamente no subgrupo ativo intangível
nas demonstrações consolidadas. A parte da controladora nesse intangível comporá o
saldo contábil do investimento nas demonstrações individuais. Na medida em que parte
do excesso de valor do negócio sobre o valor justo dos ativos líquidos (que é o que
representa o goodwill) contiver benefícios por sinergia dos direitos de concessão com
os próprios fluxos de caixa da adquirente, mas tais direitos não puderem ser
reconhecidos separadamente do goodwill por não serem identificáveis nos termos do
Pronunciamento Técnico CPC 15, então, esse direito fará parte do goodwill da
combinação de negócios. Em situações excepcionais (caso das concessões no Brasil), a
expectativa de rentabilidade futura pode apresentar uma vida útil definida (por
exemplo, prazo
da concessão),
sendo, por
consequência, caracterizados
como
"intangíveis de vida útil definida", nos termos do Pronunciamento Técnico CPC 04,
estando sujeitos à amortização contábil periódica. Ditos lucros futuros (expectativa) não
devem ser confundidos com o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill),
em decorrência de (i) serem identificados; (ii) terem vida útil definida e (iii) serem
amortizados contabilmente. O goodwill, muito embora seja composto por expectativa
de rentabilidade futura, não possui vida útil definida razão pela qual não está sujeito
à amortização contábil periódica. Ver itens 40 a 43.
29. Na eventualidade de apuração de ganho por compra vantajosa, o
registro contábil deve ser feito conforme previsto no Pronunciamento Técnico CPC 15,
o que redundará em reconhecimento de ganho na entidade adquirente.
30. Existem situações em que o controle pode não ser obtido por pagamento
ou compromisso de futuro pagamento e, sim, por outros meios sem que ocorra uma
"compra" de ações (e nada terá sido efetivamente "pago") como por meio de acordo de
votos, por exemplo. Mesmo nesse caso, haverá goodwill se o valor justo da participação
preexistente mais o valor justo da participação dos não controladores superar o valor justo
dos ativos líquidos da adquirida na data da combinação. Portanto, para fins da equivalência
patrimonial (nas demonstrações individuais da controladora), o procedimento dos itens 20
a 23 também será requerido, bem como a diferença entre o valor justo da participação
preexistente e a parte da controladora no valor justo dos ativos líquidos deve ser
contabilmente reconhecida nas demonstrações individuais da controladora como ágio
derivado de expectativa de rentabilidade futura - goodwill - note-se que esse é o goodwill
atribuído à controladora. De forma contrária, pode surgir ganho por aquisição vantajosa de
controle nessa situação.
31. O item 19 do Pronunciamento Técnico CPC 15 permite mensurar a
participação dos não controladores, na data da combinação de negócios (obtenção do
controle da controlada), por dois critérios, sendo o primeiro "pelo valor justo" dessa
participação. Nesse caso, a diferença positiva entre o valor justo da participação dos
não controladores e o montante correspondente à parte deles no valor justo dos ativos
líquidos da adquirida, na data da combinação, constitui a parte do goodwill atribuída
aos não controladores. Quando da consolidação, esse valor (goodwill atribuível aos não
controladores) deve ser adicionado à linha do goodwill atribuível à controladora (que
surge pela eliminação do investimento em controlada para fins de consolidação), a
crédito da participação dos não controladores no patrimônio líquido consolidado.
32. A opção, pela adquirente, para a mensuração da participação dos não
controladores a valor justo, deve seguir as orientações do Pronunciamento Técnico CPC
46 - Mensuração do Valor Justo. Essa exigência também vale para as demais
mensurações a valor justo feitas para aplicar o método de aquisição exigido pelo
Pronunciamento Técnico CPC 15. A diferença entre o valor justo dessa participação dos
sócios não controladores e a parte proporcional desses sócios no valor justo dos ativos
e passivos identificáveis da adquirida deve ser registrada como complemento ao
goodwill
atribuível à
controladora,
compondo dessa
forma
o
goodwill total
da
combinação, o qual será apresentado nas demonstrações consolidadas. Essa avaliação
a valor justo da participação dos acionistas não controladores ocorrerá apenas na data
da combinação de negócios. Subsequentemente à combinação, o goodwill da
combinação (parte da controladora e parte dos não controladores) sofrerá anualmente
o teste de impairment (ver Pronunciamento Técnico CPC 1). O saldo da participação de
não controladores a ser apresentado no balanço consolidado corresponderá ao valor
dessa participação em seu reconhecimento inicial (no caso, o valor justo) acrescido pela
parte que lhes cabe nas mutações do patrimônio líquido contábil da controlada
posteriores à aquisição e diminuído pela realização da mais valia atribuível aos não
controladores e pelas perdas de impairment que vierem a ser reconhecidas no
goodwill.
33. É de se notar que somente quando a participação dos não controladores
for avaliada a valor justo é que poderá ser apurado o goodwill no balanço consolidado,
representando o goodwill total da entidade adquirida na data da aquisição do seu
controle (nesse goodwill total estarão somadas a parte dos sócios controladores e a
parte dos não controladores). Por outro lado, quando a participação dos não
controladores não for avaliada a valor justo, aparecerá no balanço consolidado apenas
o goodwill relativo à parte dos sócios controladores. Portanto, na ausência da avaliação
da participação dos não controladores a valor justo, não há que se imputar aos não
controladores no balanço consolidado goodwill calculado com base no valor pago pelos
controladores, principalmente pela provável existência, neste, do prêmio de controle.
Entretanto, no teste de impairment do goodwill, o item C4 do Pronunciamento Técnico
CPC 01 assim o exige extracontabilmente para fins de teste de impairment. Ou seja,
não se reconhece no balanço consolidado, por assim dizer, o "goodwill implícito" dos
acionistas não controladores (calculado a partir do preço pago pelos controladores).
Este só é considerado para fins de teste de impairment.
34. O segundo critério enunciado no item 19(b) do Pronunciamento Técnico
CPC 15 o adquirente deve mensurar a participação de não controladores "pela
participação 
proporcional 
atual 
conferida 
pelos 
instrumentos 
patrimoniais 
nos
montantes reconhecidos dos ativos líquidos identificáveis da adquirida". Nesse caso, o
goodwill calculado para a combinação, conforme já citado, será unicamente o próprio
goodwill atribuído
à controladora, de forma
que não será
reconhecido nas
demonstrações consolidadas o goodwill atribuível aos não controladores. Todavia,
considerando-se que nos registros contábeis da entidade adquirida os ativos e passivos
permanecerão pelos valores contábeis originais e não pelos respectivos valores justos,
a entidade adquirente deverá identificar a diferença entre o valor justo e o valor
contábil para cada ativo e passivo da adquirida reconhecidos na combinação (o que
inclui o passivo fiscal diferido) para fins de controle de sua realização (por amortização,
depreciação, exaustão, venda, liquidação, alteração no valor contabilizado, baixa,
impairment ou qualquer outra mutação que venha a sofrer), conforme item 23(a).
Porém, no subgrupo de investimentos da controladora em suas demonstrações
individuais estará representada apenas a parcela dessa diferença que cabe a ela,
controladora. Isso implica dizer que a diferença entre o valor justo e o valor contábil
de cada ativo (ou passivo) da adquirida, que constitui a mais valia de ativos e o
correspondente
passivo
(ou
ativo)
fiscal diferido,
na
parte
atribuível
aos não
controladores, não estará registrada no balanço individual da controladora, mas deve
estar registrada no balanço consolidado e isso será feito por meio dos ajustes
pertinentes a cada consolidação. Decorre daí que:
(a) o valor mencionado no item 23(a), representado pela diferença entre o
valor justo dos ativos e passivos adquiridos e aqueles registrados na entidade adquirida
pelos montantes originais precisa ser reconhecido no balanço consolidado na sua
totalidade e não apenas proporcionalmente à participação obtida no capital da
adquirida pela controladora (o mesmo deve ocorrer em relação ao passivo (ou ativo)
fiscal diferido determinado sobre essa diferença); a parcela acrescida por esse cálculo
corresponde, em contrapartida, a ajuste na participação dos não controladores no
balanço consolidado. O valor total de diferença entre os ativos e os passivos adquiridos
deve ser alocado diretamente aos correspondentes ativos e passivos. Posteriormente à
aquisição, as parcelas realizadas (decorrentes de baixa, depreciação, amortização,
exaustão, venda, impairment, etc.) serão adicionadas às respectivas rubricas da
demonstração do resultado e, se for o caso, aos outros resultados abrangentes; e
(b) a diferença mencionada no item 23(b), representada pelo goodwill deve
continuar sendo classificada no grupo do intangível nas demonstrações consolidadas,
ajustado pelo goodwill atribuível aos não controladores somente se essa participação
dos não controladores for avaliada ao valor justo.
Exemplo do ajuste do valor justo dos ativos e passivos na consolidação da
data da aquisição do controle:
Admitam-se os seguintes balanços, conforme abaixo, antes da aquisição do
controle da Cia. B por parte da Cia. A:
1_MF_24_001