DOU 03/10/2024 - Diário Oficial da União - Brasil

Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001,
que institui a Infraestrutura de Chaves Públicas Brasileira - ICP-Brasil.
Este documento pode ser verificado no endereço eletrônico
http://www.in.gov.br/autenticidade.html, pelo código 05152024100300109
109
Nº 192, quinta-feira, 3 de outubro de 2024
ISSN 1677-7042
Seção 1
35. No caso de investimento em coligada ou em empreendimento controlado
em conjunto, também os ativos líquidos identificáveis da investida (incluindo o passivo ou
ativo fiscal diferido correspondente) na data da obtenção da influência significativa (ou do
controle conjunto) devem ser mensurados a valor justo, bem como devem previamente
ser ajustadas as demonstrações da investida às práticas contábeis da investidora, como
mencionado nos itens 19 e 20.
36. Um investimento em empreendimento controlado em conjunto ou em
coligada deve ser contabilizado na demonstração individual da investidora, usando-se o
método da equivalência
patrimonial a partir da
data em que esta
se torne
empreendimento controlado em conjunto ou coligada. Na aquisição do investimento,
qualquer diferença entre o custo do investimento (montante dado em troca da
participação comprada e mais o valor justo de participação pré-existente na investida, se
houver) e a parte do investidor no valor justo líquido dos ativos e dos passivos
identificáveis do empreendimento controlado em conjunto ou coligada (já líquido do
passivo fiscal diferido ou acrescido do ativo fiscal diferido) deve ser contabilizada da
mesma forma como descrito nesta Interpretação para investimento em controlada, exceto
pelo que consta do item 37.
37. No caso de aplicação da equivalência patrimonial em coligadas ou em
empreendimentos controlados em conjunto, o ágio por expectativa de rentabilidade futura
(goodwill) deve estar contido no saldo contábil do investimento a ser apresentado no
balanço da entidade investidora, registrado dentro do subgrupo investimento no ativo não
circulante, não podendo ser apresentado em
separado no subgrupo dos ativos
intangíveis.
38. Portanto:
(a) o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) pertinente a
empreendimento controlado em conjunto ou coligada deve estar contido no saldo contábil
da conta de investimento e não deve ser amortizado de forma linear ou constante, sendo
o investimento como um todo (ou seja, incluindo o goodwill) testado anualmente (ou com
mais frequência caso existam evidências para tal) frente ao valor recuperável;
(b) a parcela do investidor no valor justo líquido dos ativos e passivos
identificáveis da coligada ou empreendimento controlado em conjunto (já líquido do
passivo ou ativo fiscal diferido) que superar o custo do investimento (o que resulta em
ganho por compra vantajosa) deverá ser analisada (revisada) de acordo com o requerido
pela NBC TG 15 - Combinação de Negócios, o que resultará, em situações particulares, no
reconhecimento de ganho na entidade adquirente.
39. No reconhecimento de participação em coligada ou em empreendimento
controlado em conjunto, o valor da diferença entre a parcela do patrimônio líquido da
adquirida com seus ativos e passivos avaliados a valor justo (incluindo o passivo ou ativo
fiscal diferido) e o valor contábil dessa mesma parcela deve ser subdividido e tratado
contabilmente como no caso do investimento em controlada, conforme item 23(a).
Expectativa de lucros futuros com prazo definido; direitos de concessão, de
exploração e assemelhados
40. Em regra, o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) é um
ativo intangível de vida útil indefinida, razão pela qual não está sujeito à amortização
sistemática ao longo do tempo, sendo, por outro lado, submetido ao menos anualmente
a teste quanto ao seu valor recuperável (NBC TG 01 - Redução ao Valor Recuperável de
At i v o s ) .
41. Todavia, podem existir situações em que a expectativa de lucros futuros
tenha seu benefício econômico limitado no tempo (prazo definido). Isso pode ocorrer em
situações onde o valor pago excedente ao valor justo dos ativos líquidos adquiridos
decorra não só, por exemplo, de um direito de concessão com vida útil definida, mas
também
de efeitos
sinérgicos
que se
espera venham
a
produzir aumento
de
rentabilidade.
42. O CFC entende que não se caracteriza como ágio por expectativa de
rentabilidade futura (goodwill) o valor pago que se refira especificamente a direito de
concessão, direito de exploração e assemelhados, inclusive quando adquirido em
combinação de negócios onde a entidade adquirida seja uma concessionária, cujo direito
à concessão tenha prazo conhecido e definido. O goodwill apenas existe na medida em
que não haja condição de reconhecimento de ativo intangível identificável, conforme
regras de reconhecimento da NBC TG 15.
43. No caso de ativo intangível, inclusive no mencionado no item 41, existe a
amortização e ela se faz durante essa vida útil, como tratado na NBC TG 04 e também a
aplicação do teste de recuperabilidade da NBC TG 01.
44 a 47. Eliminados.
Lucros não realizados em operações com coligada ou empreendimento
controlado em conjunto
48. A NBC TG 18 - Investimento em Coligada e em Empreendimento
Controlado em Conjunto e NBC TG 36 - Demonstrações Consolidadas tratam de lucros não
realizados entre a entidade investidora e suas investidas ou entre controladas diretas ou
indiretas da mesma controladora.
49. Nas operações de venda de ativos da investidora para uma coligada (ou
empreendimento controlado em conjunto) (downstream), são considerados lucros não
realizados, na proporção da participação da investidora na coligada, aqueles obtidos em
operações de ativos que, à época das demonstrações contábeis, ainda permaneçam na
coligada. Por definição, essa coligada deve ter um controlador que não seja essa
investidora, ou não deve ter controlador, a fim de que entre a investidora e a coligada
possa existir apenas relação de influência significativa e não de controle, e para que
ambas não sejam consideradas sob controle comum. Equiparam-se à venda, para fins de
lucro não realizado, os aportes de ativos para integralização de capital na investida. E
equipara-se à coligada o empreendimento controlado em conjunto.
50. Dessa forma, na venda (ou contribuição de capital em ativos) da
investidora para a coligada (ou empreendimento controlado em conjunto) deve ser
considerada realizada, na investidora, a parcela do lucro proporcional à participação dos
demais sócios na coligada que sejam partes independentes da investidora ou dos
controladores da investidora. Afinal, a operação de venda se dá entre partes
independentes, por ter a coligada um controlador diferente do controlador da investidora.
Esses procedimentos também devem ser aplicados para o caso de coligada e/ou
investidora sem sócio controlador. Por exemplo, um ativo com valor contábil de $
1.000.000 é vendido pela empresa A por $ 1.400.000 para a sua coligada B, na qual A
participa com 20% do capital votante. O tributo sobre esse lucro é de $ 150.000, de forma
que o resultado da investidora está afetado pelo valor líquido de $ 250.000. Ao vender à
coligada, é como se estivesse vendendo com lucro apenas na parte da venda aos
investidores que detêm 80% do capital social de B. A empresa A não deve considerar
realizada a parcela relativa à sua própria participação, ou seja, 20% de $ 250.000 = $
50.000.
50A. O lucro não realizado, na forma do exposto no item 50, deve ser
reconhecido à medida que o ativo for vendido para terceiros, ou for depreciado, ou sofrer
impairment ou sofrer baixa por qualquer outro motivo.
51. A operação de venda deve ser registrada normalmente pela investidora
(receitas e despesas correspondentes) e a eliminação dos lucros não realizados deve ser
feita no resultado individual da investidora, na rubrica de resultado da equivalência
patrimonial (e se for o caso no resultado consolidado), pelo registro da parcela não
realizada a crédito da conta de investimento, até a efetiva realização do ativo na coligada
(ou empreendimento controlado em conjunto). No exemplo do item 50, debita-se o
resultado (em conta do mesmo grupo da receita ou despesa da equivalência patrimonial
por tratar-se de efeito decorrente do seu envolvimento com a investida), creditando-se
uma subconta retificadora do investimento em B pelos $ 50.000 de lucro não realizado.
Não devem ser eliminadas na demonstração do resultado da investidora as parcelas de
venda, custo da mercadoria ou produto vendido, tributos e outros itens aplicáveis, já que
a operação como um todo se dá com genuínos terceiros, ficando como não realizada
apenas a parcela devida do lucro. Devem ser reconhecidos, quando aplicável, conforme
NBC TG 32 - Tributos sobre o Lucro, os tributos diferidos.
52. Na investidora, em suas demonstrações individuais e, se for o caso, nas
consolidadas, a eliminação de que trata o item 51 se dá em linha logo após o resultado
da equivalência patrimonial (suponha-se de $ 500.000, para fins de exemplo), com
destaque na própria demonstração do resultado ou em nota explicativa.
Exemplo:
Resultado da equivalência patrimonial sobre investimentos em
coligada e empreendimento controlado em conjunto................................................$500.000 (-)
Lucro não realizado em operações com coligada e
empreendimento controlado em conjunto.........................$ (50.000) $ 450.000
53. Nas operações de venda da coligada (ou empreendimento controlado em
conjunto) para sua investidora (upstream), os lucros não realizados por operação de ativos
ainda em poder da investidora ou de suas controladas devem ser eliminados da seguinte
forma: para o cálculo do valor da equivalência patrimonial, do lucro líquido da investida
é deduzida a integralidade do lucro que for considerado como não realizado pela
investidora. Por exemplo, a coligada D obteve um lucro líquido de $ 800.000, dentro dos
quais estão $ 300.000 de lucro (já líquido do tributo sobre o resultado) de operação de
venda para a investidora C de bem que ainda está no ativo de C. Essa investidora possui
30% de D. Assim, a investidora C não deve reconhecer a parte que lhe caberia de 30%
sobre o lucro de $ 300.000 da operação entre a coligada e ela, por não estar realizado,
aplicando a equivalência de 30% sobre o restante do lucro líquido de C, ou seja, 30% x
($ 800.000 - $ 300.000) = $ 150.000. Os demais $ 90.000 (30% x $300.000) serão
reconhecidos por C à medida da realização do ativo em questão, conforme exposto no
item 50A. Observe-se que esse tratamento automaticamente reduz o saldo contábil do
investimento uma vez que ao invés de lhe ser debitado $ 240.000 (30% x $ 800.000) será
debitado somente $ 150.000 ($ 240.000 - $ 90.000).
54. A existência de transações com natureza comercial2 entre a investidora e
a investida envolvendo ativos que gerem prejuízos é, normalmente, uma evidência de
necessidade de reconhecimento de impairment, conforme NBC TG 01 - Redução ao Valor
Recuperável de Ativos, ou de redução ao valor realizável, conforme a NBC TG 16 -
Estoques, o que pode levar a não eliminação desse prejuízo. Afinal, se caracterizada a
perda por não recuperabilidade do ativo, essa perda deve ser reconhecida, conforme os
citados na norma, antes da operação de venda, mesmo que somente para fins do cálculo
da equivalência patrimonial pela investidora quando o ativo estiver na coligada ou
empreendimento controlado em conjunto. Esse conceito deve ser aplicado também para
as operações com controladas.
Lucros não realizados em operações entre controladora e controlada e entre
controladas
55. Nas operações com controladas, os lucros não realizados devem ser
totalmente eliminados nas operações de venda da controladora para a controlada, os
quais devem ser reconhecidos no resultado da controladora somente quando os ativos
transacionados
forem
realizados
(pelo
uso, venda
ou
perda)
na
investida.
São
considerados não realizados os lucros contidos no ativo de qualquer entidade pertencente
ao mesmo grupo econômico, não necessariamente na controlada para a qual a
controladora tenha feito a operação original.
55A. Deve ser aplicado o item 55 quando a controladora for, por sua vez,
controlada de outra entidade do mesmo grupo econômico. Por exemplo, a controladora
E controla F que, por sua vez, controla G; F deve eliminar totalmente qualquer lucro não
realizado ao vender um bem para G, por ser controladora de G.
55B. Nas demonstrações individuais, quando de operações de venda de ativos
da controladora para suas controladas (downstream), a eliminação do lucro não realizado
deve ser feita no resultado individual da controladora, deduzindo-se cem por cento do
lucro contido no ativo ainda em poder do grupo econômico, em contrapartida da conta
de investimento (como se fosse uma devolução de parte desse investimento), até sua
efetiva realização pela baixa do ativo na(s) controlada(s).
55C. A eliminação de que trata o item 55B na demonstração do resultado deve
ser feita em linha logo após o resultado da equivalência patrimonial, com destaque na
própria demonstração do resultado ou em nota explicativa, conforme item 52. Podem ser
eliminadas na demonstração do resultado da controladora as parcelas de venda, custo da
mercadoria ou produto vendido, tributos e outros itens aplicáveis, já que a operação
como um todo não se dá com genuínos terceiros. Se não eliminados, esses valores devem
ser evidenciados na própria demonstração do resultado ou em notas explicativas.
56. Nas operações de venda da controlada para a controladora (upstream) ou
para outras controladas do mesmo grupo econômico, o lucro deve ser reconhecido na
vendedora normalmente. No caso de coligada e de empreendimento controlado em
conjunto, adota-se o mesmo procedimento.
56A. Nas demonstrações individuais da controladora, quando de operações de
venda de ativos da controlada para a controladora ou entre controladas, o cálculo da
equivalência patrimonial deve ser feito deduzindo-se, do patrimônio líquido da controlada,
cem por cento do lucro contido no ativo ainda em poder do grupo econômico. Com isso,
a controladora deve registrar como resultado valor nulo, não tendo, por isso, afetação no
seu resultado e no seu patrimônio líquido como decorrência do resultado reconhecido
pela controlada.
56B. No balanço consolidado, a parte do resultado da controlada que for
atribuível aos sócios não controladores deve ser ajustada em decorrência da eliminação
dos lucros não realizados.
Exemplo:
Informações:
57 a 59. Eliminados.
Equivalência patrimonial sobre outros resultados abrangentes
60. Na aplicação da equivalência patrimonial sobre coligada, controlada ou
empreendimento controlado em conjunto, o resultado da equivalência patrimonial deve,
basicamente, representar a parcela da investidora no resultado líquido da investida. A
equivalência patrimonial sobre outros resultados abrangentes da investida deve ser
reconhecida, na investidora, também diretamente contra seu patrimônio líquido, como
parte de outros resultados abrangentes da investidora.
61. Dessa forma, não devem transitar pelo resultado da investidora como
resultado da equivalência patrimonial as mutações do patrimônio líquido da investida que
não transitam ou só transitarão futuramente pelo resultado da investida, tais como:
ajustes por variação cambial de investimentos no exterior e ganhos ou perdas de
conversão (NBC TG 02 - Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de
Demonstrações Contábeis); determinados ganhos e perdas atuariais (NBC TG 33 -
Benefícios a Empregados); variações no valor justo de ativos financeiros disponíveis para
venda (NBC TG 48 - Instrumentos Financeiros); variações no valor justo de instrumentos
de hedge em contabilidade de hedge (NBC TG 48); realização de reservas de reavaliação
(NBC TG 27 - Ativo Imobilizado), etc.
Outros aspectos da equivalência patrimonial
62. Nas aplicações subsequentes da equivalência patrimonial à aplicação inicial,
devem ser observados os mesmos procedimentos requeridos nos itens 19 e 20 quanto aos
ajustamentos extracontábeis da investida para utilização das mesmas práticas contábeis da
investidora e quanto à manutenção dos valores justos dos ativos e passivos da investida
apurados na data da aquisição, inclusive do passivo (ou ativo) fiscal diferido.
63. No caso de reconhecimento, por controlada, de ajuste de exercício anterior
por mudança de prática contábil ou retificação de erro e consequente reapresentação
retrospectiva de suas demonstrações contábeis, a controladora deve fazer o
reconhecimento de sua parte nesse ajuste e também deve proceder à reapresentação
retrospectiva de suas demonstrações contábeis, conforme a NBC TG 23 - Políticas
Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro. Se o mesmo ocorrer com
coligada ou com empreendimento controlado em conjunto, a investidora pode proceder
da mesma forma ou reconhecer sua parte no resultado da equivalência patrimonial,
dando a devida divulgação do fato e do valor envolvido.
Variações de porcentagem de participação em controladas
64. Depois de adquirido o controle da entidade, ambas passam a fazer parte
do mesmo grupo econômico e essa entidade econômica é obrigada, pela NBC TG 36 -
Demonstrações Consolidadas, bem como pelas normas internacionais de contabilidade, a
elaborar e apresentar demonstrações consolidadas como se fossem uma única entidade.
Deve haver a devida evidenciação da parcela do patrimônio e do resultado pertencente
aos que são sócios apenas nas controladas, mas não na controladora (chamados de sócios
não controladores), mas por essa mesma NBC TG 36 e por essas mesmas normas
internacionais de contabilidade, o patrimônio líquido deve ser considerado pelo seu todo
e o resultado líquido também. A participação dos não controladores é parcela integrante
do patrimônio líquido da entidade consolidada, logo, transacionar com os sócios não
controladores é transacionar com sócios desse mesmo patrimônio líquido.