DOU 03/10/2024 - Diário Oficial da União - Brasil

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Por isso a NBC TG 36 requer, em seus itens 23 e 24, que as mudanças na participação relativa da controladora sobre uma controlada que não resultem na perda de controle devem ser contabilizadas como transações de capital (ou seja, transações com sócios, na qualidade de proprietários) nas demonstrações consolidadas. Em tais circunstâncias, o valor contábil da participação da controladora e o valor contábil da participação dos não controladores devem ser ajustados para refletir as mudanças nas participações relativas das partes na controlada. Qualquer diferença entre o montante pelo qual a participação dos não controladores tiver sido ajustada e o valor justo da quantia recebida ou paga deve ser reconhecida diretamente no patrimônio líquido atribuível aos proprietários da controladora, e não como resultado. 67. Portanto, se a controladora adquirir mais ações ou outros instrumentos patrimoniais de entidade que já controla, deve considerar a diferença entre o valor de aquisição e o valor patrimonial contábil adquirido em contrapartida do seu patrimônio líquido (individual e consolidado), semelhantemente, por exemplo, à compra de ações próprias (em tesouraria). No caso de alienação, desde que não seja perdido o controle sobre a controlada, a diferença também deve ser alocada diretamente ao patrimônio líquido, e não ao resultado. 68. Nas demonstrações contábeis individuais da controladora, as transações de capital mencionadas no item 66 devem refletir a situação dessa controladora individual, mas sem perder de vista que ele (o disposto no item 66) está vinculado ao conceito de entidade econômica como um todo, e nesse conceito estão envolvidos os patrimônios da controladora e da controlada. Esse é inclusive o objetivo da aplicação do método da equivalência patrimonial. Nesse balanço individual, não se tem a reprodução pura e simples e totalmente isolada da controladora, o que só deve ser apresentado nas demonstrações separadas. 69. Nas demonstrações separadas da controladora, se forem apresentadas, as transações de capital mencionadas no item 66 devem ser consideradas como alterações dos seus investimentos, quer quando avaliados pelo valor justo quer quando pelo custo. Nessas demonstrações, a ideia subjacente é exatamente a de não integração entre investidora e controladas (e coligadas ou empreendimentos controlados em conjunto, se for o caso) e, sim, a de caracterização dos investimentos como negócios da controladora. Nesse caso, nas demonstrações separadas da controladora a aquisição de, ou a venda para, sócios não controladores de suas controladas se caracterizam, para a controladora, como transações com terceiros, e não com sócios do mesmo grupo econômico. Consequentemente, os ajustes derivados dessas transações, se existentes, devem ser registrados no seu resultado, e não no seu patrimônio líquido. Exemplo: A Cia. A adquire, por $ 1.300, 80% das ações da Cia. B que tem patrimônio líquido contábil igual (por simplificação) a seus valores justos, no montante de $ 1.250. Com isso, paga ágio por expectativa de rentabilidade futura no valor de $ 300 ($ 1.300 - 80% de $ 1.250). Assim, o balanço patrimonial (classificações desconsideradas) da Cia. A ficará representado da seguinte forma: Balanço Individual 1 da Cia. A Balanço da Cia. B Balanço Consolidado 1 da Cia. A Admita-se, agora, uma operação aparentemente desvinculada da matéria, mas introduzida apenas para mostrar a relação entre aquisição de ações próprias e aquisição de ações de não controladores, que a Cia. A adquira 5% de ações do seu próprio capital social por $ 200; se seu próprio balanço também estiver a valores justos, isso implica estar comprando 5% de $2.300 (R$ 115) por $ 200, pagando implicitamente o ágio de $ 85. Mas esse ágio não deve ser evidenciado, ficando seu balanço individual assim representado: Balanço Individual 2 da Cia. A No balanço consolidado da Cia. A ter-se-á, supondo também nenhuma alteração no balanço da Cia. B, o seguinte: Balanço Consolidado 2 da Cia. A Admita-se agora que a Cia. A adquira, dos sócios não controladores da Cia. B, mais 10% do capital dessa sua controlada Cia. B por $ 150. Supondo nenhuma mudança no balanço da Cia. B, 10% do patrimônio líquido da Cia. B a valores contábeis e a valores justos correspondem a $ 125, verificando-se o pagamento implícito do ágio de $ 25. Segundo a determinação da NBC TG 36, a contabilização desses $ 25 deve ser como redução do patrimônio líquido consolidado. Como coerência, e para que o balanço individual tenha o mesmo patrimônio líquido que o consolidado, também terá que haver uma redução do patrimônio líquido do balanço individual da Cia. A. No caso em questão, essa redução, explicada após se ver, à frente, o balanço consolidado, será a relativa ao ágio (goodwill) adicional nessa aquisição, que não será tratada como acréscimo ao ativo intangível. Entretanto, na prática essas transações ocorrem em datas posteriores à data da combinação, de forma que o valor pago pela compra de parte a mais do capital da controlada poderá conter não apenas goodwill, como também mais valia (a preços correntes). Apesar disso, o que pode ser registrado na conta de investimento pela compra adicional de participação é somente o valor patrimonial da participação adicional comprada, desde que a controladora tenha mensurado a participação dos não controladores a valor justo na data da combinação, pois se tiver sido utilizado o critério alternativo, então nas demonstrações consolidadas o goodwill existente deve ser totalmente atribuível apenas à controladora. Assim, os $ 125 relativos ao valor justo dos ativos líquidos adquiridos devem ficar, no balanço individual, registrados como acréscimo do investimento na controlada B (no consolidado ele obviamente será eliminado contra o patrimônio líquido da Cia. B) e os $ 25 ficarão como redução do patrimônio líquido da controladora tanto na demonstração individual como na consolidada. Ficará então o balanço individual da Cia. A assim representado: Balanço Individual 3 da Cia. A O item B96 da NBC TG 36 - Demonstrações Consolidadas requer que "A entidade deve reconhecer diretamente no patrimônio líquido qualquer diferença entre o valor pelo qual são ajustadas as participações de não controladores e o valor justo da contrapartida paga ou recebida e deve atribuir essa diferença aos proprietários da controladora." Ou seja, a diferença entre o valor da participação dos não controladores a ser diminuída pela operação, no caso de $ 125 (era $ 250 antes, com 20% do patrimônio líquido de $ 1.250 da Cia. B, e agora muda para $ 125, por passar a ser 10% desse mesmo patrimônio líquido; assim, a redução é de $ 125) e o valor do pagamento por ela, $ 150, no montante de $25, deve ser reconhecida diretamente no patrimônio líquido na parte atribuível aos proprietários da controladora. A contabilização nesse balanço individual fica melhor entendida a partir do balanço consolidado. Este ficará assim representado: Balanço Consolidado 3 da Cia. A Vê-se que, no balanço consolidado, o patrimônio líquido total de $ 2.200 está dividido em duas partes: $ 125 pertencentes aos não controladores, e $ 2.075 pertencentes aos sócios da Cia. A. Fica agora mais claro porque o patrimônio líquido individual da Cia. A, que precisa aparecer por $ 2.075, precisa também considerar o ágio na aquisição das ações dos não controladores como redutor do patrimônio líquido da controladora A (balanço individual 3 da Cia. A atrás). Se se considerar, nesse balanço individual da Cia. A, o ágio (goodwill) nessa aquisição junto aos não controladores de $ 25 como acréscimo ao ágio pago originalmente na aquisição da Cia. B de $ 300, o patrimônio líquido da Cia. A aparecerá diferente do consolidado. Quando o investimento em controlada é avaliado pela equivalência patrimonial, o que se procura é exatamente a igualdade entre lucro líquido e patrimônio líquido entre esse balanço individual e o consolidado (na parte do patrimônio líquido pertencente aos sócios todos da controladora, ou seja, à parte da parcela pertencente aos sócios não controladores). Essa é a filosofia básica do método da equivalência patrimonial quando for aplicado no balanço individual da controladora. Caso a participação de não controladores estivesse sido avaliada a valor justo quando da combinação, e não com base no valor justo dos ativos e passivos da controlada, e admitindo- se que os 20% da participação de não controladores antes da segunda aquisição de ações por parte da controladora tivesse o valor justo de $ 300, o balanço consolidado 2 da Cia. A ficaria assim representado: Balanço Consolidado 2 da Cia. A, com participação de não controladores a valor justo O goodwill da combinação agora é de $ 350 porque ele contém o goodwill atribuível à controladora de $ 300 (o mesmo de antes) e o goodwill atribuível aos não controladores de $50 ($ 300 de valor justo - $ 250 da parte deles no valor justo dos ativos líquidos que, no exemplo, coincidiu com o valor patrimonial). Vale lembrar que, conforme a NBC TG 15, a participação dos não controladores é mensurada a valor justo somente na data da aquisição do controle e não nos períodos subsequentes. A determinação dessa participação nas posições consolidadas subsequentes será dada pelo valor dela no seu reconhecimento inicial (valor justo na data da combinação), acrescida ou reduzida da parte que lhes cabe nas mutações do patrimônio líquido contábil da controlada, da realização da mais valia, das perdas por impairment do goodwill a eles atribuído e dos ajustes por mudança de participação relativa (com reflexos no valor patrimonial dessa participação e na mais valia e no goodwill correspondente). Nesse caso, uma aquisição adicional de 10% pela controladora por $ 150 provocaria um registro contábil no balanço consolidado subsequente: a participação de não controladores cairia para $ 150, e com isso não haveria o registro do goodwill incluído nessa aquisição contra o patrimônio líquido dos sócios controladores da Cia. A, mas, sim, contra a própria participação de não controladores. Entretanto, cumpre destacar a simplicidade do exemplo ao tratar ambas as transações (combinação e aquisição adicional de participação) como ocorridas na mesma data, o que não ocorre na prática. Dessa forma, a inexistência de diferença entre o valor pago e o ajuste na conta representativa da participação de não controladores deve-se apenas a essa simplificação. O balanço, após essa aquisição, ficaria assim representado: Balanço Consolidado 3 da Cia. A, com participação de não controladores a valor justo A visão dos reflexos dessas operações no balanço individual da controladora numa forma diferente, ou seja, sem a visão nesse balanço individual da entidade econômica como um todo, ou dessa representação simplificada provida pelo método da equivalência patrimonial, nunca é dada pelo balanço individual com a avaliação dos investimentos em controlada por equivalência patrimonial. Para isso existem as demonstrações separadas, com os investimentos avaliados a valor justo ou até mesmo pelo custo; a seguir expande-se o exemplo anterior com essa suposição. Continuação do exemplo com a utilização das demonstrações separadas: Admita-se que a Cia. A conclua que as demonstrações separadas também devam ser elaboradas e divulgadas, com os investimentos societários avaliados a valor justo, por considerar que seu investimento na controlada B é de natureza tal que o balanço consolidado, considerando ambas como uma entidade econômica, não seja a melhor representação de sua realidade. No primeiro balanço separado, não há o que mudar se tiver acabado de adquirir os 80% das ações da Cia. B, e o valor de aquisição deve representar o valor justo nesse momento. (Se a aquisição houvesse ocorrido anteriormente, a diferença estaria registrada em reservas de lucros ou em prejuízos acumulados no patrimônio líquido). Balanço Separado 1 da Cia. A Quando da aquisição de suas próprias ações, nada muda no valor justo de sua controlada B, e se terá: Balanço Separado 2 da Cia. A Admita-se que, imediatamente antes da aquisição de mais 10% das ações da Cia. B por $ 150, o valor justo dos 80% das ações anteriormente adquiridas seja de $ 1.400 (proporcionalmente esse valor é mais do que o valor da segunda aquisição, dado o fato de o lote anterior incluir o valor relativo ao prêmio de controle). E admita-se que o valor total, então, dos 90% das ações da Cia. B agora de propriedade da Cia. A, tenha o valor justo de $ 1.550. A diferença entre o valor justo anterior dos 80% ($ 1.300) e o novo ($ 1.400) terá impactado o resultado e o patrimônio líquido da Cia. A, cujas reservas passarão de $ 800 para $ 900. Todavia, se as mudanças de valor justo serão computadas no resultado do período ou como outro resultado abrangente (ajustes de avaliação patrimonial), dependerá da classificação dada para o ativo financeiro de acordo com a NBC TG 48 - Instrumentos Financeiros (como designado ao valor justo por meio do resultado ou como disponível para venda). O relevante agora é verificar que esse lote adicional de 10% das ações da Cia. B, adquiridos por $ 150, tem esse valor justo de $ 150 nesse momento e, do ponto de vista absolutamente individual da Cia. A, mas sem considerar o investimento na Cia. B como refletindo uma extensão da entidade econômica Cia. A, e, sim, um mero investimento societário, com valor justo total de $ 1.550. Para essa situação não há que se falar em semelhança às ações em tesouraria, porque, para a Cia. A, os demais sócios na Cia. B não são seus sócios, e sim investidores na forma de terceiros, já que a Cia. A está, nas demonstrações separadas, propiciando exatamente essa visão. Seu balanço separado ficará agora assim representado: Balanço Separado 3 da Cia. A Não foi aqui considerado o valor justo das ações em tesouraria, que são ações da própria Cia. A, que poderiam ter mudado de valor. Só que, como no caso de alienação dessas ações, sua mutação de valor é contra as reservas que a suportam. Assim, o patrimônio líquido da Cia. A continuaria exatamente com os mesmos $ 2.200. 70. No caso de aquisição de mais instrumentos patrimoniais da controlada com ganho por compra vantajosa, ajuste semelhante deve ser feito, agora com conta de saldo positivo no patrimônio líquido. Efeitos semelhantes nas vendas de instrumentos patrimoniais devem ser também assim registrados, a não ser quando uma venda produza perda de controle da entidade investida, quando deverão ser observados os procedimentos requeridos pela NBC TG 36 - Demonstrações Consolidadas (ver itens 70A a 70C). Perda do controle e alterações na participação em controlada 70A. No caso da controladora perder o controle da controlada, consoante preveem os itens 25 e B97 a B99 da NBC TG 36 - Demonstrações Consolidadas, deve-se (i) desreconhecer o valor do investimento da ex-controlada no balanço individual e, no caso do balanço patrimonial consolidado, desreconhecer os ativos e passivos da ex- controlada; e (ii) reconhecer o investimento remanescente na ex-controlada, se houver, ao seu valor justo na data em que o controle foi perdido, tanto nas demonstrações individuais quanto nas demonstrações consolidadas. 70B. O valor justo a que se refere o item anterior deve ser considerado como o valor justo no reconhecimento inicial de ativo financeiro de acordo com a NBC TG 48 - Instrumentos Financeiros ou, quando apropriado, como custo no reconhecimento inicial de investimento em coligada ou empreendimento controlado em conjunto (ver item 70C). 70C. Quando o investimento remanescente na ex-controladora ainda estiver sujeito à aplicação do método da equivalência patrimonial em função de a investidora perder o controle, mas manter influência significativa ou controle conjunto, nos termos da NBC TG 18 - Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto, a investidora deve: (i) considerar o valor justo, na data em que o controle for perdido, da parcela remanescente como o novo custo do investimento; (ii) reconhecer quaisquer diferenças entre o novo custo do investimento e a participação do investidor no valor justo líquido dos ativos e passivos identificáveis da investida nos termos nos itens 25 e 26 da NBC TG 36; e (iii) passar a aplicar o método da equivalência patrimonial, de acordo com as previsões da NBC TG 18, quando aplicável. 70D. As alterações de participação de uma investidora em uma controlada devem ser reconhecidas de acordo com o que estabelece a NBC TG 36. Nas demonstrações individuais requeridas pela legislação societária brasileira, esses investimentos devem ser reconhecidos pelo método da equivalência patrimonial; todavia, os critérios de reconhecimento das variações de participação societária (perda de controle ou aquisição de novas participações) devem seguir o previsto na NBC TG 36, considerando inclusive que o patrimônio líquido e o resultado das demonstrações individuais não devem apresentar divergências com as cifras correspondentes nas demonstrações consolidadas.