DOU 19/10/2023 - Diário Oficial da União - Brasil

TEXTO OFICIAL · ÍNTEGRA

Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001, que institui a Infraestrutura de Chaves Públicas Brasileira - ICP-Brasil. Este documento pode ser verificado no endereço eletrônico http://www.in.gov.br/autenticidade.html, pelo código 05152023101900034 34 Nº 199, quinta-feira, 19 de outubro de 2023 ISSN 1677-7042 Seção 1 Contas a receber oriundas de venda de ativo imobilizado, com garantia real do próprio ativo, com vencimento em um prazo de 18 meses, cuja taxa de juros embutida na operação foi de 5% ao ano. Considerando o cenário apresentado, observa-se que, para diferentes situações em uma mesma entidade, a taxa de juros utilizada como base para o cálculo do valor presente pode ser diferente. Dessa forma, deve ser efetuada análise da transação em si, na data em que ocorreu (e não na data do fechamento do balanço - ver Questão 1 anterior), para fins de determinação da adequada taxa de juros a ser utilizada no cálculo do AVP e sua recomposição subseqüente. Algumas considerações de custo versus benefício podem ser adequadas na avaliação e na definição de taxa de juros. Todavia, cabe ressaltar que o uso de taxa de juros única para todas as transações que envolvem ativos e passivos não é, em geral, um procedimento aceitável, embora se possa admitir o uso de uma única taxa para um grupo de ativos e passivos com características semelhantes (por exemplo, uma única taxa de juros para todo o grupo de contas a receber e uma única taxa para todo o grupo de fornecedores), em que esse uso reflete, de fato, a taxa de juros usualmente aplicável. 4. Os arts. 183 e 184 da Lei das Sociedades por Ações fazem referência a elementos de ativos e passivos da entidade. Como esses artigos interagem com a apuração do resultado de uma entidade? Resposta - Embora a redação da Lei mencione claramente os ajustes para saldos de ativos e passivos, esses ajustes têm relação direta com as transações de compra e venda que envolvem, preponderantemente, as contas do resultado do exercício (por exemplo, AVP de transação de vendas e o respectivo saldo das contas a receber). Nesse caso, considerando que o reflexo do AVP de determinado saldo ativo ou passivo tenha contrapartida direta em conta do resultado do exercício, o AVP também afeta essas linhas do resultado (que é o caso específico da receita bruta versus o registro do saldo de contas a receber). Para ilustrar essa questão, veja-se o cenário a seguir: Cenário: operação de venda com prazo de seis meses para recebimento, com as seguintes características: Venda com prazo de seis meses = $ 100, com ICMS de 10% = $ 10 Venda a vista = $ 80, com ICMS de 10% = $ 8 Observe-se que o AVP guarda relação com a operação de financiamento das contas a receber em seu todo ($ 100) e não somente sobre o saldo, depois de deduzidos os impostos a recuperar. A entidade, ao conceder prazo para o recebimento, está financiando o cliente. Nesse caso, a base para o cálculo do AVP é o valor que está sendo financiado, ou seja, o valor total da nota fiscal ($ 100). No exemplo anterior, assumindo que uma boa referência do valor presente da transação seja o valor de venda a vista, a contabilização da transação a prazo ficaria da seguinte forma: a) No vendedor: Débito - Contas a receber - $ 80 Crédito - Receita de vendas - $ 80 Débito - Despesa com ICMS(1) - $ 10 Crédito - ICMS a pagar - $ 10 Com o passar do tempo, a diferença ($ 20) entre o valor presente das contas a receber ($ 80) e o valor que será recebido no final de seis meses ($ 100) é apropriada ao resultado do período como receita financeira, utilizando o método da taxa efetiva de juros. (1) Há discussão quanto à necessidade de reclassificar, no caso do vendedor, a parcela do ICMS calculada sobre os juros embutidos na operação para o resultado financeiro comercial. Se, por um lado, a justificativa de não efetuar o desconto a valor presente para o ICMS decorre do fato de este ser utilizado para apuração já no próprio mês da transação, por outro, essa reclassificação parte do pressuposto de que o ICMS incide também sobre os juros embutidos em uma operação de venda financiada. Esse aspecto também deve ser avaliado, levando-se em consideração a materialidade dos montantes envolvidos. b) No comprador: No lado do comprador, ao contrário do vendedor, a taxa de juros imputada pelos seus fornecedores não é conhecida e a tarefa de determinação de qual taxa utilizar se torna mais complexa, mas deve ser estimada tomando-se por base a carteira de fornecedores como um todo. Débito - Estoques - $ 70 Débito - ICMS a recuperar - $ 10 Crédito - Contas a pagar - Fornecedores - $ 80 A diferença ($ 20) entre o valor presente das contas a pagar ($ 80) e o valor que será pago no final de seis meses ($ 100) é apropriada ao resultado do período como despesa financeira, utilizando o método da taxa efetiva de juros. Essa questão da reclassificação da parcela do ICMS calculada sobre os juros embutidos na operação para o resultado financeiro comercial altera o lucro bruto, o resultado financeiro e também o LAJIDA (ou EBITDA, na sigla em inglês, se a entidade faz uso dessa medida não contábil). Dessa forma, essa questão pode ser relevante para algumas entidades. Qualquer que seja o método utilizado, ele deve ser divulgado em nota explicativa para melhor entendimento do usuário das demonstrações contábeis e aplicado de maneira consistente ao longo dos exercícios. O quadro a seguir ilustra esses efeitos, depois de decorrido todo o período desde a venda até o recebimento, com apropriação dos juros no prazo da transação: . ICMS sem segregação ICMS com segregação entre a parcela sobre venda e a parcela sobre receita financeira . Receita de vendas Deduções de vendas - ICMS CPV Lucro bruto Receita financeira Lucro antes do IR/CS 80 (10) (50) 20 20 40 Receita de vendas Deduções de vendas - ICMS CPV Lucro bruto Receita financeira ICMS sobre receita financeira Lucro antes do IR/CS 80 (8) (50) 22 20 (2) 40 Esse mesmo conceito é aplicável para os demais tributos incidentes sobre venda, tais como IPI, PIS e COFINS. Para algumas entidades, a diferença ($20) entre o valor presente das contas a receber ($80) e o valor que será recebido no final de seis meses ($100) poderá ser apropriada como receita financeira comercial, no mesmo grupo que as receitas de vendas, em lugar de receita financeira, desde que a entidade demonstre que o financiamento feito a seus clientes faça parte de seus negócios e que opera com, por exemplo, dois segmentos: (i) venda de produtos e serviços e (ii) financiamento das vendas a prazo. Essa demonstração poderá ser evidenciada por meio da combinação de algumas das seguintes circunstâncias (na entidade e/ou por ocasião da preparação das demonstrações contábeis): a atividade financeira é parte de seus negócios; previsão da atividade de financiamento no estatuto da entidade; organização e condução da atividade de financiamento como um segmento operacional distinto; portfólio de serviços como oferta de crédito pessoal e outros serviços correlatos a todos os seus clientes etc. Observada essa situação, os custos financeiros com terceiros, decorrentes dos passivos (tais como fornecedores e financiamentos) utilizados como funding para sustentar a carteira de valores a receber de clientes, deverão também compor o custo das receitas com vendas, para uma adequada apuração da margem bruta. Nesses casos, tanto a receita, quanto o custo, devem ser apresentados por segmento de negócios. 5. Transação de venda com vencimentos em 30, 60 ou 90 dias - prazos normalmente aplicados pela entidade - deve ser contabilizada considerando o AVP, conforme anteriormente descrito? Resposta - Considerando a aplicação do ajuste a valor presente de maneira consistente com os demais Pronunciamentos do CPC, é importante observar o que estabelece o CPC 47, que trata de de receita de contrato com cliente: "60. Ao determinar o preço da transação, a entidade deve ajustar o valor prometido da contraprestação para refletir os efeitos do valor do dinheiro no tempo, se a época dos pagamentos pactuada pelas partes do contrato (seja expressa ou implicitamente) fornecer ao cliente ou à entidade um benefício significativo de financiamento da transferência de bens ou serviços ao cliente. Nessas circunstâncias, o contrato contém componente de financiamento significativo. Componente de financiamento significativo pode existir, independentemente, se a promessa de financiamento é expressamente declarada no contrato ou implícita pelos termos de pagamento pactuados pelas partes do contrato. 61. O objetivo, ao ajustar o valor prometido da contraprestação para um componente de financiamento significativo, é que a entidade reconheça receitas pelo valor que reflita o preço que o cliente teria pago pelos bens ou serviços prometidos, se o cliente tivesse pago à vista por esses bens ou serviços quando (ou à medida que) foram transferidos ao cliente (ou seja, o preço de venda à vista). A entidade deve considerar todos os fatos e circunstâncias relevantes ao avaliar se o contrato contém componente de financiamento e se esse componente de financiamento é significativo para o contrato, incluindo ambas as seguintes: (a) a diferença, se houver, entre o valor da contraprestação prometida e o preço de venda à vista dos bens ou serviços prometidos; e (b) o efeito combinado do disposto nos dois incisos seguintes: (i) a duração de tempo esperada entre o momento em que a entidade transfere os bens ou serviços prometidos ao cliente e o momento em que o cliente paga por esses bens ou serviços; e (ii) as taxas de juros vigentes no mercado pertinente. (...) 64. Para atingir o objetivo do item 61, ao ajustar o valor prometido da contraprestação para refletir o componente de financiamento significativo, a entidade deve utilizar a taxa de desconto que seria refletida em transação de financiamento separada entre a entidade e seu cliente no início do contrato. Essa taxa refletiria as características de crédito da parte que recebesse financiamento no contrato, bem como qualquer garantia prestada pelo cliente ou pela entidade, incluindo ativos transferidos no contrato. A entidade pode ser capaz de determinar essa taxa identificando a taxa que desconta o valor nominal da contraprestação prometida ao preço à vista que o cliente teria pago pelos bens ou serviços quando (ou à medida que) os transferisse ao cliente. Após o início do contrato, a entidade não deve atualizar a taxa de desconto para refletir alterações nas taxas de juros ou outras circunstâncias (tais como alteração na avaliação do risco de crédito do cliente). (Grifos nossos.)" Pelo destacado, o AVP é aplicável para operações que possam ser consideradas como atividades de financiamento e não para operações que são liquidadas em curto espaço de tempo, cujo efeito não seja material. Em geral, quando aplicável, o AVP será calculado com a taxa de juros que possa estar embutida nas operações. Um exemplo, mas não limitado a, de evidência da existência ou não de juros é a concessão de descontos financeiros (descontos dados depois das vendas) para pagamento antes do prazo de vencimento estipulado, ou a existência de tabela de preços distinta para pagamentos à vista. O desconto aqui mencionado está relacionado ao aspecto financeiro da transação e não ao desconto comercial eventual concedido. O desconto condicionado a aspectos comerciais deve ser registrado como redutor da venda. Em muitos casos, a entidade concede normalmente prazos para pagamento da fatura. Esse prazo pode ser considerado como parte das condições comerciais normais ou inerentes das operações da entidade, sem que isso leve à caracterização de uma atividade de financiamento. Em outros casos, mesmo que não sejam concedidos descontos financeiros, as operações são efetuadas para prazos maiores. Isso representa, na essência, uma atividade de financiamento (por exemplo, entidades de varejo e de incorporação imobiliária) e, nessa situação, é aplicável o conceito do AVP. A aplicação do conceito de AVP nas transações de vendas deve considerar os conceitos do CPC 47 e também os princípios da Lei das Sociedades por Ações, ambos na mesma direção. Segundo o inciso VIII do art. 183 e o inciso III do art. 184 da Lei das Sociedades por Ações, os elementos decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados a valor presente (objetivo principal), e os demais, ajustados quando houver efeito relevante. Uma avaliação criteriosa desse aspecto é importante, levando-se em consideração as taxas de juros praticadas no Brasil. Como referência, a taxa de juros em um grande número de países pode girar em torno de 2% ao ano ou até menos. No caso do Brasil, financiamentos de varejo podem utilizar taxas significativamente mais altas . Desse modo, um padrão que pode ser considerado razoável para fins internacionais (por exemplo, 90 dias ou até um ano) pode não ser adequado para transações realizadas no Brasil, dependendo das taxas de juros que tenham sido embutidas nessas transações e da situação específica de cada entidade. Por exemplo, uma entidade que tenha um giro rápido em seus estoques e prazos curtos, tanto para as contas a receber quanto para as contas a pagar a fornecedores, pode apresentar efeitos não relevantes quando aplicar o conceito do AVP. Por outro lado, se a entidade financia seus clientes sem o financiamento de fornecedores, os valores podem ser eventualmente relevantes, conforme os prazos e as taxas de juros praticados. A decisão e a avaliação da entidade para não registrar contabilmente o AVP de saldos a receber ou a pagar devem estar documentadas com os cálculos e os efeitos dos respectivos valores, a fim de fundamentar a correspondente conclusão. Adicionalmente, a prática contábil devem ser adotada de forma consistente ao longo dos exercícios e divulgada em nota explicativa às demonstrações contábeis. 6. É aceitável avaliar a necessidade e aplicar o AVP somente para transações que apresentem saldos em aberto nas datas dos balanços? Resposta - Não. A aplicação do conceito de AVP é feita na data da transação. Mesmo que o saldo gerador do AVP não esteja mais em aberto, pode haver efeitos relevantes entre as linhas da demonstração do resultado (vide quadro da Questão 4). Isso é relevante nas entidades que financiam seus clientes e que trabalham com margens pequenas, bem como nas situações ou transações que envolvem compras de estoques de longa maturação ou ativo imobilizado. A aplicação somente para saldos em aberto na data do balanço, especialmente aquelas entidades que não elaboram demonstrações contábeis intermediárias ou que tenham atividades sazonais, além de gerar distorções de margem e natureza, fere uma característica qualitativa importante das demonstrações contábeis, que é a comparabilidade, já que todas as transações geradas durante o período devem ter o mesmo tratamento. 7. Os saldos de imposto de renda e de contribuição social diferidos devem ser ajustados a valor presente? Resposta - Não. O Pronunciamento Técnico CPC 32 define em seu item 53 que "ativos e passivos fiscais diferidos não devem ser descontados (ajustados a valor presente)", o que no caso brasileiro inclui também a contribuição social. Basicamente, essa vedação foi efetuada com o argumento de não ser possível determinar com exatidão as datas em que os referidos valores serão realizados. Dessa forma, esse tipo de desconto não é requerido ou permitido pelas normas internacionais de contabilidade. 8. Quais saldos oriundos de tributos seriam passíveis de desconto a valor presente? Resposta - Para fins de entendimento, estamos aqui tratando dos seguintes tributos (acompanhados de suas características): 8.1. Tributos estaduais: Introdução - geral: o principal tributo estadual é o ICMS, que apresenta a característica de não- cumulatividade por meio do processo de apuração mensal de créditos e débitos. Exceto pelo ICMS na compra de ativo fixo, para o qual o crédito é geralmente apropriado em parcelas por um certo número de meses, e algumas situações de entidades que acumulam créditos para recuperação, os saldos apurados depois da compensação dos créditos ficam disponíveis para liquidação mensalmente. Portanto, como regra geral, e utilizando-se dos conceitos deste Pronunciamento, não se aplica AVP para saldos credores de ICMS, que estão disponíveis para compensação imediata. Por outro lado, os saldos de impostos a compensar ou recuperar, como todos os ativos, estão sujeitos à aplicação do teste de recuperabilidade, nos termos do Pronunciamento Técnico CPC 01 . Por fim, importante observar as situações de parcelamentos de ICMS como forma de incentivos fiscais, concedidos por diversos Estados, em que o saldo do ICMS a pagar é diferido para pagamento a longo prazo, sem a incidência de juros ou atualização monetária, ou com juros bem aquém das condições normais de mercado.